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  Firmengründung Ausland - Internationales Steuerrecht: Schachtelprivileg

Die Begriffe „Schachtelbeteiligung“, „Schachteldividenden“ und „Schachtelprivileg“ sind Begriffe der Rechtspraxis. Eine Schachtelbeteiligung, aus der Schachteldividenden erzielt werden, liegt dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft im Ansässigkeitsstaat an einer Kapitalgesellschaft im Quellenstaat eine sog. unternehmerische Beteiligung (direct investment) hält. Eine Schachtelbeteiligung im Sinne der Methodenartikel in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ist unter den folgenden zwei  Voraussetzungen gegeben:

 

-          Sowohl Muttergesellschaft als auch Tochtergesellschaft sind jeweils Kapitalgesellschaften. Erforderlich ist also, dass eine im Ansässigkeitsstaat ansässige Mutter-Kapitalgesellschaft an einer im Quellenstaat ansässigen Tochter-Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Dies wird in einigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ausdrücklich geregelt.

-          Für eine „Schachtelbeteiligung“ wird im Methodenartikel der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen eine Beteiligungshöhe von mindestens 25% verlangt. Teilweise privilegieren deutsche Doppelbesteuerungsabkommen Dividenden aber bereits auch bei einer nur 10%-igen Beteiligung als Schachteldividende.

 

 Eine bestimmte Mindesthaltedauer  für die Beteiligung wird von den Doppelbesteuerungsabkommen nicht verlangt.

Weitere Einzelheiten zur Freistellungsmethode

Nach Art.23 A Abs.1 OECD-MA greift die Steuerfreistellung bereits dann ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen nach dem Doppelbeteuerungsabkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Die Steuerfreistellung wird also grundsätzlich unabhängig davon gewährt,  ob Einkünfte oder das Vermögen in ausländischen Staat auch tatsächlich besteuert worden ist. Mit diesem Wortlaut verbietet Art.23 A Abs.1 OECD-MA nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung, sondern schon die sog. virtuelle Doppelbesteuerung. Zur Vermeidung dieser Rechtsfolge sehen moderne deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zum Teil sog. Rückfallklauseln, Subject-to-tax-Klauseln, Remittance-Base-Klauseln oder switch-over-Klauseln vor. Gewährt ein Doppelbesteuerungsabkommen Steuerfreistellung, dann ist diese Steuerfreistellung zwingend.

Sonderregeln gelten in den folgenden Fällen:

-          Durch Verständigungsvereinbarungen mit Frankreich, der Schweiz, Luxemburg, Großbritannien und den USA wurde das Schachtelprinzip ausgedehnt auch auf Kreditinstitute deutscher juristischer Personen des öffentlichen Rechts.

-          Nach dem Erlass des FinMin NRW betr. Persönlicher Geltungsbereich der DBA- Schachtelregelung vom 30.12.1983 gilt das Schachtelprivileg für alle unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne von §1 Abs.1 KStG.

An dieser Stelle sei noch einmal zusammenfassend auf Folgendes hingewiesen: Für das internationale Schachtelprivileg (und auch für § 8b Abs.1 KStG) gelten die folgenden Prinzipien:

 

-          Die Steuerfreistellung gilt sowohl für die Körperschaftssteuer als auch für die Gewerbesteuer

-          Wegen § 8b Abs.5 KStG bleiben von den ausgeschütteten Gewinnen im Ergebnis nur 95% steuerfrei; dies gilt gleichermaßen für die Körperschaftssteuer und die Gewerbesteuer

-          Wegen der Steuerfreistellung ist eine im Ausland erhobene Quellensteuer nicht anrechenbar bzw. nicht abzugsfähig

 

Einkünfte sollen nur dann von der deutschen Besteuerung freigestellt werden, wenn die im Ausland ausgeübten Tätigkeiten (aus deutscher Sicht!) rechts- und wirtschaftspolitisch erwünscht sind. Entsprechend enthalten sind 56 der seit 1966 abgeschlossenen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen einen sog. Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalt, auch genannt Aktiv- oder Aktivitätsklausel. Zusammen mit den sog. Subject-to-Tax-Klauseln gehört die Aktiv- oder Aktivitätsklausel zu den sog. Vorbehaltsklauseln.

Die Aktivitätsklausel findet sich in zahlreichen Doppelbesteuerunsabkommen im Methodenartikel. In einigen Doppelbesteuerungsabkommen steht die Aktivitätsklausel allerdings  „versteckt“ in den Schlussprotokollen.

In der Praxis wichtige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen ohne Aktivitätsklausel sind insbesondere das DBA- Belgien, das DBA- Dänemark, das DBA- Frankreich, das DBA- Großbritannien, das DBA- Irland, das DBA- Italien, das DBA- Japan, das DBA- Kanada, das DBA- Luxemburg, das DBA- Niederlande, das DBA- Norwegen, das DBA- Österreich, das DBA- Schweden, das DBA- Türkei, das DBA- Großbritannien und DBA- USA. Darüber hinaus enthalten wenige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zwar eine Aktivitätsklausel, die allerdings nur für Schachteldividenden gilt; dies sind insbesondere das DBA- Griechenland, das DBA- Iran, das DBA- Israel und das DBA- Thailand. Wegen der unterschiedlichen Handhabung und Ausgestaltung von Aktivitätsklauseln wirft

Wassermeyer  m.E. zu Recht die Frage auf, ob hier nicht ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz in Art.3 GG gegeben ist.

Zu beachten ist, dass es auch an verschiedenen anderen Stellen im Steuerrecht Regelungen mit Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalten gibt. Abgesehen vom Recht der Doppelbesteuerung findet man Regelungen, die bestimmte Aktivtätigkeiten steuerlich privilegieren, in § 8 Abs.1 AStG und in § 2a Abs.1 EStG. In der Regel unterliegen die jeweiligen Aktivtätigkeiten in allen drei Rechtsgrundlagen unterschiedlichen Voraussetzungen. Insbesondere stimmen die in DBA- Aktivitätsklauseln genannten Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG überein. Bei der Verwendung  des Begriffs „Aktivtätigkeit“ ist im Rahmen des Rechts der Doppelbeteuerung zur  Vermeidung von Missverständnissen deshalb gedanklich immer mehr zu ergänzen,…

Im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen.

Hinsichtlich der Arten von Aktivtätigkeiten kann man die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen bzw. in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Aktivitätsklauseln grundsätzlich in drei Gruppen einteilen. 

  1. Typische Arten von Aktivtätigkeiten.                                                   

      Die Mehrzahl der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivitätsklausel                       enthalten die sog. typische Arten von Aktivtätigkeiten. Zu diesen Aktivtätigkeiten zählen    Herstellung oder Verkauf von Gütern oder Waren, technische Dienstleistungen, Bank- bzw. Versicherungsgeschäfte.

  1. Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG.

Vor allem neuere deutsche Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivklausel verweisen hinsichtlich der Aktivtätigkeiten auf § 8 Abs.1 Nr.1-6 AStG ( und auf § 8 Abs.2 AStG )

In der Praxis wichtige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen ohne Aktivitätsklausel sind insbesondere das DBA- Belgien, das DBA- Dänemark, das DBA- Frankreich, das DBA- Großbritannien, das DBA- Irland, das DBA- Italien, das DBA- Italien, das DBA- Japan, das DBA- Kanada, das DBA- Luxemburg, das DBA- Niederlande, das DBA- Norwegen, das DBA- Österreich, das DBA- Schweden, das DBA- Türkei, das DBA- Großbritannien und DBA- USA. Darüber hinaus enthalten wenige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zwar eine Aktivitätsklausel, die allerdings nur für Schachteldividenden gilt; dies sind insbesondere das DBA- Griechenland, das DBA- Iran, das DBA- Israel und das DBA- Thailand. Wegen der unterschiedlichen Handhabung und Ausgestaltung von  Aktivitätsklauseln wirft Wassermeyer m.E. zu Recht die Frage auf, ob hier nicht ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz in Art.3 GG gegeben ist.

Zu beachten ist, dass es auch an verschiedenen anderen Stellen im Steuerrecht Regelungen mit Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalten gibt. Abgesehen vom Recht der  Doppelbesteuerung findet man Regelungen, die bestimmte Aktivtätigkeiten steuerlich privilegieren, in § 8 Abs.1 AStG und in § 2a Abs.1 EStG. In der Regel unterliegen die jeweiligen Aktivtätigkeiten in allen drei Rechtsgrundlagen unterschiedlichen Voraussetzungen. Insbesondere stimmen die in DBA- Aktivitätsklauseln genannten Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG überein. Bei der Verwendung des Begriffs „Aktivtätigkeit“ ist im Rahmen des Rechts der Doppelbesteuerung zur Vermeidung von Missverständnissen deshalb gedanklich immer zu ergänzen,…

im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen.

Hinsichtlich der Arten von Aktivtätigkeiten kann man die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen bzw. in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Aktivitätsklauseln grundsätzlich in drei Gruppen einteilen.

  1. Typische Arten von Aktivtätigkeiten.                                                   

      Die Mehrzahl der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivitätsklausel                       enthalten die sog. typische Arten von Aktivtätigkeiten. Zu diesen Aktivtätigkeiten zählen    Herstellung oder Verkauf von Gütern oder Waren, technische Dienstleistungen, Bank- bzw. Versicherungsgeschäfte.

  1. Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG.

Vor allem neuere deutsche Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivklausel verweisen hinsichtlich der Aktivtätigkeiten auf § 8 Abs.1 Nr.1-6 AStG ( und auf § 8 Abs.2 AStG )

 

3. Sonstige Arten von Aktivtätigkeiten

Einige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivitätsklausel enthalten Aktivtätigkeiten, die weder zur ersten noch zur zweiten Gruppe von Aktivtätigkeiten gehören. Beispielsweise findet sich in Ziff.(5) des Protokolls zum DBA- Finnland Art.23 Abs.5 lit. a) DBA- Finnland die folgende umfangreiche Aufzählung:

Herstellung, Be- und Verarbeitung von Gütern oder Tätigkeiten gleicher Art, Erforschung, Ausbeutung oder Behandlung von Mineralien, Betrieb von Steinbrüchen, Rohstoffgewinnung, Bautätigkeit oder Montage, Transport, Lagerung oder Nachrichtenübermittlung, Beratung oder Dienstleistung, Bank- oder Versicherungsgeschäfte, Verkauf von Gütern oder Waren, oder aus den sonstigen Tätigkeiten auf die sich die Vertragsstaaten in zu diesem Zweck auszutauschenden Noten einigen.

 Aktivitätsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen können unterschiedliche Auswirkungen haben, je nachdem, welches Doppelbesteuerungsabkommen einem Sachverhalt zu Grunde liegt und je nachdem, in welcher Rechtsform eine Wirtschaftstätigkeit im Ausland ausgeübt wird. Im Falle von Einkünften aus (Schachtel-)Dividenden müssen die Einkünfte der ausschüttenden ausländischen (Kapital-)Gesellschaft, um die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel zu erfüllen, ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen. Hat diese Gesellschaft Einkünfte und sind von diesen Einkünften mehr als 10% passive Einkünfte so „infizieren“ diese auch die übrigen (aktiven) Einkünfte. Die Folge ist, das die Steuerfreistellung nach DBA- Recht für die ausgeschütteten (Schachtel-)Dividenden in vollem Umfang verloren geht. Der Grund hierfür ist, das die aus aktiven und passiven Tätigkeiten stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen nicht wie der ausschüttenden Gesellschaft aus verschiedenen Einkunftsqellen zufließen, sondern nur aus einer Einkunftsquelle, nämlich als Einkünfte aus Dividenden. Bei den ausgeschütteten Dividenden handelt es sich in wirtschaftlicher Hinsicht, nicht (mehr) aber in rechtlicher Hinsicht, um die ursprünglichen Unternehmensgewinne der ausländischen Gesellschaft. Diese Einkünfte aus Dividenden sind einheitlich zu behandeln und sind beim Steuerpflichtigen entweder (insgesamt) aktive oder passive Einkünfte. 

Im Falle von Einkünften aus Unternehmensgewinnen sehen Doppelbesteuerungsabkommen teilweise vor, das die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte oder Personengesellschaft nicht ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen müssen, um die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel zu erfüllen. Hat danach die ausländische Betriebsstätte oder Personengesellschaft sowohl aktive und in passive Einkünfte, dann ist hier eine Aufteilung der Gesamteinkünfte in aktive und in passive Einkünfte möglich. Wegen dieser Möglichkeit der Aufteilung ist hier „kein infizieren der Aktiveinkünfte“ durch die passiven Einkünfte gegeben, mit der Folge daß hier die Steuerfreistellung für die aktiven Einkünfte nicht verloren geht.

Subject-to-Tax-Klauseln, Rückfallklauseln, Remittance-Base-Klauseln und Switch-over-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen 

Wie bereits ausgeführt, greift die Steuerfreistellung nach Art.23 A Abs.1 OECD-MA bereits dann ein, wenn die Einkünfte oder das Vermögen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Die Freistellungsmethode kommt nach der Vorstellung des OECD- Musterabkommens also unabhängig davon zur Anwendung, ob Einkünfte oder das Vermögen im ausländischen Staat auch tatsächlich besteuert werden; es wird allein auf die virtuelle Doppelbesteuerung abgestellt. Stellt auch der Quellen- oder Belegenheitsstaat diese Einkünfte, egal aus welchem Grund, von der Besteuerung gänzlich frei, so kann es sogar zu sog. weißen Einkünften kommen. Dieser Vorschlag des OECD- Musterabkommen geht manchen Vertragsstaaten zu weit, da die Vermeidung einer bereits virtuellen Doppelbesteuerung im Grund über das primäre Ziel von Doppelbesteuerungsabkommen, nämlich die Vermeidung der (tatsächlichen) Doppelbesteuerung, hinausgeht. Zur Vermeidung dieser Rechtsfolge, nämlich um dem Verbot der virtuellen Besteuerung entgegenzuwirken, geht die deutsche Abkommenspraxis immer mehr dazu über, in deutsche Doppelbesteuerungsabkommen besondere Klauseln aufzunehmen. Solche besonderen Klauseln sind insbesondere Subject-to-Tax-Klauseln, Rückfallklauseln, Remittance-Base-Klauseln und Switch-over-Klauseln. Diese Klauseln werden unter Einschluss der Aktivitätsklausel zusammenfassend auch als Vorbehaltsklauseln bezeichnet. In diesem Zusammenhang ist allerdings für EU-Sachverhalte auf das Eu-rowings-Urteil des EuGH hinzuweisen. In diesem Urteil hat der EuGH ausgeführt, dass eine niedrige Besteuerung im Ausland keine höhere Besteuerung im Inland rechtfertigt.

Aufgrund der Vielzahl von Vorbehaltsklauseln ist eine dogmatische Einordnung schwierig und wird in Literatur und Rechtsprechung auch unterschiedlich gehandhabt, insbesondere auch, weil sich der Anwendungsbereich dieser Klauseln zum Teil ganz oder teilweise überschneidet. So werden zum Beispiel die Rückfallklauseln und subject-to-tax-Klauseln in der Literatur teilweise synonym behandelt, dagegen werden diese Klauseln von der Finanzverwaltung und von der Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt.

In diesem Bereich gibt es zwei wichtige Verfügungen der Finanzverwaltung, nämlich die Verfügung der OFD Düsseldorf betr. ertragsteuerliche Auswirkungen der sog. Rückfallklauseln in einigen Doppelbesteuerungsabkommen vom 11.12.1996 und die Verfügung der OFD Frankfurt am Main betr. Rückfallklauseln, subject-to-tax-Klauseln, remittance-base-Klauseln und switch-over-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen vom 18.12.1998. Beide Verfügungen sind sehr ähnlich. Sie enthalten anschauliche Darstellungen zur virtuellen Doppelbesteuerung und regeln ausführlich den Begriff und die Wirkung der Rückfallklauseln, die Abrenzung zu ähnlichen Regelungen (wie die subject-to-tax-Klauseln), Besonderheiten bei ausländischen Verlusten und bei Arbeitslöhnen für eine Tätigkeit im Ausland sowie das Verhältnis zum zwischenstaatlichen Auskunftsaustausch.

Rückfallklauseln

Um „weißen Einkünften“ entgegenzuwirken regeln Rückfallklauseln in deutschen Besteuerungsabkommen im Methodenartikel, dass das Besteuerungsrecht, richtiger müsste es auch hier heißen, dass die Ausübung des Besteuerungsrechts dann an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, wenn der Quellen- oder Belegenheitsstaat von seinem, ihm nach dem betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen zugewiesenen Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. „Keinen Gebrauch machen“ ist nach der Rechtsprechung des BFH wörtlich zu verstehen. Danach kommt eine Rückfallklausel nur dann zur Anwendung, wenn der ausländische Staat von seinem Besteuerungsrecht überhaupt keinen Gebrauch macht. Mit anderen Worten: es bleibt bei der Anwendung der Freistellungsmethode, wenn der ausländische Staat von seinem Besteuerungsrecht nur bezüglich bestimmter Umfang Gebrauch macht oder sein Besteuerungsrecht nur bezüglich bestimmter Einkunftsteile ausübt.

Mit dieser Regelung liegt den Rückfallklauseln systematisch die Fiktion zu Grunde, dass Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person dann nicht als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie im anderen Vertragsstaat nicht besteuert werden. Es wird also so getan, als ob für solche Gewinne oder Einkünfte ein Kollisionsfall nicht gegeben ist. Damit kommt für diese Einkünfte die Freistellungsmethode nicht in Betracht. M.E. ist der Sinn dieser Regelung und die damit verbundene Rechtsfolge auf den ersten Blick nicht unbedingt zu erkennen. Deshalb wird vorgeschlagen, Rückfallklauseln mit folgenden Wortlaut klarer zu formulieren:

„Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammen, können unbeschadet Abs.2 lit. a) in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn sie nicht in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat tatsächlich besteuert werden.“,

oder alternativ, in Anlehnung an die Formulierungen zum Betriebsstättenvorbehalt und insbesondere zu den Aktivitätsklauseln:

„Abs.2 lit. a) ist nicht anzuwenden, wenn Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaat stammen, nicht in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat tatsächlich besteuert werden. In diesem Falle können Gewinne oder Einkünfte unter Beachtung von Abs.2 lit. b) in dem erstgenannten Staat besteuert werden.  

Durch eine Rückfallklausel wird also nicht die auch virtuelle, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung beseitigt. Den Nachweis, dass Gewinn oder Einkünfte in Übereinstimmung mit dem entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen im Vertragsstaat tatsächlich besteuert worden sind, für solche Gewinne oder Einkünfte also die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt, trägt nach § 90 Abs.2 AO der Steuerpflichtige.

Die Fiktion einer Rückfallklausel führt dazu, dass nach der Auffassung der Finanzverwaltung diese Gewinne oder Einkünfte nicht als ausländische Gewinne oder Einkünfte zu behandeln sind, sondern als inländische Einkünfte gelten. Für die Steuerveranlagung bedeutet dies, dass solche Einkünfte nicht in die Anlage AUS, sondern in die Anlagen GSE, KSO, L oder V einzutragen sind. Inkonsequenterweise behandelt die Finanzverwaltung derartige Gewinne oder Einkünfte für die Zwecke der Anwendung von § 2a EStG allerdings wiederum als ausländische Einkünfte. M.E. wäre es sachgerechter von einer Rückfallklausel betroffene ausländische Gewinne oder Einkünfte lediglich von dem Anwendungsbereich der Freistellungsmethode auszuschließen. Kommt aufgrund der Rückfallklausel die Freistellungsmethode nicht in Betracht, dann kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung . Die Höhe der anzurechnenden ausländischen Steuer beträgt 0. Diesem Vorschlag entsprechen auch die beiden oben gemachten Formulierungsvorschläge. Bei der Steuerveranlagung wären solche Einkünfte dann in die Anlage AUS einzutragen.

Wie bereits eingangs in diesem Kapitel ausgeführt, wird die dogmatische Einordnung von Rückfallklauseln in Literatur und Rechtsprechung teilweise unterschiedlich gehandhabt. Nach der m.E. richtigen Uterscheidung zwischen Rückfallklauseln und subject-to-tax-Klauseln, die dem Entstehen von „wießen Einkünften“ im Methodenartikel entgegenwirken. Dagegen gehören nach dieser Unterscheidung zu den subject-to-tax-Klauseln vor allem durch die Finanzverwaltung gehören zu den Rückfallklauseln die Klauseln, die dem Entstehen von „weißen Einkünften“ im Methodenartikel entgegen wirken. Dagegen gehören nach dieser Unterscheidung zu den subject-to-tax-Klauseln die Klauseln, die dem Entstehen von „weißen Einkünften“ in den Zuordnungsartikeln entgegenwirken und demnach dort nur für bestimmte Einkunftsarten Geltung haben. Abgesehen von der Reichweite ihrer Geltung, also entweder für alle Einkünfte (so die Rückfallklausel) oder nur für bestimmte Einkunftsarten (so die subject-to-tax-Klausel), führt diese Unterscheidung nicht zu unterschiedlichen Rechtsformen. Entsprechend sind Rückfallklauseln, nach der Rechtsprechung des BFH auch als subject-to-tax-Klauseln anzulegen.

Subject-to-tax-Klauseln

Um „weißen Einkünften“ entgegenzuwirken, regeln subject-to-tax-Klauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen in einzelnen Zuordnungsartikeln, dass das Besteuerungsrecht , richtiger müsste es auch heißen, dass die Ausübung des Besteuerungsrechts dann dem Ansässigkeitsstaat zusteht, wenn der Quellen- oder Belegenheitsstaat von seinem, ihm nach dem betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen zugewiesenen Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. „Keinen Gebrauch machen“ dürfte unter Hinweis auf die zu Rückfallklauseln ergangene Rechtsprechung des BFH jedenfalls auch in den Fällen wörtlich zu verstehen sein, wo die Klausel mit dem Wort „Solange“ beginnt, sodass eine subject-to-tax-Klausel nur dann zur Anwendung kommt, wenn der Quellen- oder Belegenheitsstaat von seinem Besteuerungsrecht überhaupt keinen Gebrauch macht. Anders ist die Rechtslage wohl zu beurteilen , wenn die Klausel mit dem Wort „Soweit“ beginnt.

 

Remittance-Base-Klauseln

Die Remittance-Base-Klauseln (auch Überweisungsklauseln genannt) gelten als eine Sonderform der Rückfallklausel. Sie findet man zum Teil in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (dort entweder im Definitionsartikel oder in Schlussprotokollen), die mit Vertragsstaaten abgeschlossen sind, denen das britische Steuerrecht zu Grunde liegt. Nach dem britischen Steuerrecht besteht in Abkehr von dem Welteinkommensprinzip eine Steuerpflicht grundsätzlich nur für inländische Einkünfte. Ausländische Einkünfte unterliegen nach diesem System der Steuerpflicht nur dann, wenn sie in das Inland überwiesen oder dort bezogen werden. Infolge des einem ausländischen Steuersystems zu Grunde liegenden Remittance-Base-Prinzips könnte es im Verhältnis zur Bundesrepublick Deutschland dazu kommenm, dass die Bundesrepublick Deutschland ausländische Einkünfte nach der Freistellungsmethode von der deutschen Besteuerung freistellt, während der ausländische Vertragsstaat diese Einkünfte ebenfalls nicht besteuert, soweit sie nicht in diesen Vertragsstaat überwiesen werden. Um solchen „weißen Einkünften“ entgegenzuwirken, regeln Remittance-Base-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen entweder im Definitionsartikel oder in Schlussprotokollen, dass das Besteuerungsrecht, richtiger müsste es auch hier heißen, dass die Ausübung des Besteuerungsrechts in dem Umfang an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, in dem solche Einkünfte in den Qellen- oder Belegenheitsstaat nicht besteuert werden. Oder mit anderen Worten: Die Freistellungsmethode gilt im Ansässigkeitsstaat nur für den Teil der Einkünfte, der in den anderen Staat überwiesen oder dort bezogen wird. (Anm: und dort besteuert wird). Entsprechend haben typische Remittnce-Base-Klauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen den folgenden Wortlaut:

„Sind auf Grund einer Bestimmung der Artikel 6 bis 21 des Abkommens Einkünfte, die aus einem Vertragsstaat stammen und bei denen es sich nicht um Zinsen handelt, die unter Artikel 11 Absatz 3 fallen, in diesem Staat von der Steuer befreit und werden diese Einkünfte nach dem in den anderen Vertragsstaat geltenden Recht unter Zugrundelegung des Betrages der Einkünfte besteuert der in den anderen Staat  überwiesen oder dort bezogen wird, nicht unter Zugrundelegung des vollen Betrages der Einkünfte, so gilt die nach dem Abkommen in dem erstgenannten Staat zu gewährende Befreiung nur für den Teil der Einkünfte, der in den anderen Staat überweisen oder dort bezogen wird.

Switch-over-Klauseln

Die deutsche Abkommenspraxis geht zunehmend dazu über, in Doppelbesteuerungsabkommen sog. Switch-over-Klauseln aufzunehmen. Switch-over-Klauseln geben dem Ansässigkeitsstaat das Recht, unter bestimmten Voraussetzungen an Stelle der grundsätzlich anzuwendenden Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anzuwenden (also zur Anrechnungsmethode „überzuwechseln“). Diese Voraussetzungen sind dann gegeben, wenn es zu einer Doppelbesteuerung oder zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommt, weil in den beiden Vertragsstaaten Einkünfte entweder unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet oder verschiedenen Personen zugerechnet werden und sich der damit verbundene (Qualifikations-) Konflikt nicht durch ein Verständigungsverfahren regeln lässt.

 

Kommt nach einem Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode  zur Anwendung  oder wird die Doppelbesteuerung bereits durch die Zuordnungsmethode vermieden, dann  sehen Art.23 A Abs.3 OECD-MA bzw. Art.23 B Abs. 2 OECD-MA vor, dass der Ansässigkeitsstaat die von der Steuerbremsungsgrunglage ausgenommenen Einkünften gleichwohl „bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen (oder Vermögen) der Person“ einbeziehen kann. Das heißt, dass der Ansässigkeitsstaat zur Ermittlung des von ihm anzuwendenden Einkommensteuertarifs das Recht hat, die freigestellten ausländischen Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen einzubeziehen. Oder mit anderen Worten: Der Steuersatz für die übrigen (steuerpflichtigen) Einkünfte wird so bemessen, wie wenn die steuerbefreiten Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen wären. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von der Ermittlung des Einkommens als Steuersatzbemessungsgrundlage (sog. Steuersatzeinkommen) im Gegensatz zur Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage. Alle deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten einen Progressionsvorbehalt.

Aus dem Welteinkommensprinzip folgt grundsätzlich, dass der Progressionsvorbehalt nicht nur für positive ausländische Einkünfte gelten kann (sog. positiver Progressionsvorbehalt), sondern auch beim Vorliegen von negativen ausländischen Einkünften, also von ausländischen Verlusten, Anwendung finden muss (sog. negativer Prgressionsvorbehalt).

 

Der Sinn und Zweck des Progressionsvorbehalts ist, die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen sicherzustellen. Mit dem (positiven) Progressionsvorbehalt soll ein doppelter Vorteil der Steuerfreistellung bestimmter Einkünfte vermieden werden. Dieser doppelte Vorteil ergibt sich zum einen aus dem Steuerausfall durch die Steuerfreistellung bestimmter Einkünfte (1. Stufe der Streuerfreistellung) und ergibt sich zum anderen daraus, dass auf die verbleibenden Einkünfte „ein niedrigerer Steuersatz“ angewendet wird (2. Stufe der Steuerfreistellung). Der BFH formuliert dies auch wie folgt: „Mit dem Progressionsvorbehalt wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH zum Ausdruck gebracht, dass die weitere Rechtsfolge, nämlich die Besteuerung der inländischen Einkünfte nach dem Steuersatz, wie er dem gesamten (zu versteuernden) Einkommen- unter Einschluss der steuerfreigestellten Einkünfte- entspricht, nicht beseitigt werden soll. Oder m.E. am klarsten formuliert: „derjenige, der Einkünfte aus mehreren Staaten bezieht, soll nicht einem günstigeren oder ungünstigeren Steuersatz unterliegen als derjenige der gleich hohe Einkünfte nur in ein und demselben Staat zu versteuern hat“. Die Verfassungsmäßigkeit dieser Rechtsfolge wurde bereits, vor Inkrafttreten von § 32b EStG im Jahre 1996, vom Bundesverfassungsgericht bejaht.

 

Teilweise kontrovers diskutiert wird die Frage, auf welcher Rechtsgrundlage der Progressionsvorbehalt beruht (korrekter müsste man formulieren: welche Rechtsnatur der Progressionsvorbehalt hat). Die „Rechtsgrundlage“ könnte sich entweder unmittelbar aus dem Doppelbesteuerungsabkommen ergeben, möglicherweise kann aber als Rechtsgrundlage auch nur das innerstaatliche Recht (im deutschen Recht § 32b EStG) in Frage kommen. Auch bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts ist zu beachten, dass Doppelbesteuerungsabkommen kein materielles Recht, sondern nur Kollisions- oder Begrenzungsrecht enthalten. Klarstellend führteder BFH im Jahr 1993 hierzu aus: „der in einem DBA enthaltene Progressionsvorbehalt begründet die Steuerpflicht nicht selbst (Anm.: deshalb bedarf es hierfür auch keiner Rechtsgrundlage), sondern hält lediglich die bestehende Steuerpflicht des deutschen Einkommensteuerrechts aufrecht, die der deutsche  Gesetzgeber ohne weiteres wieder einschränken kann. Mit anderen Worten: Der Progressionsvorbehalt enthält keine den Steuerpflichtigen belastende (eigenständige) Maßnahme, die einer Rechtsgrundlage bedarf. Die belastende Maßnahme ergibt sich für den Steuerpflichtigen ausschließlich aus den Besteuerungsgrundlagen des innerstaatlichen Rechts (hier aus dem EStG). In diesem Sinne wurde der BFH im Jahre 2002 deutlich mit dem Hinweis: „...setzt die Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts nicht voraus, dass das DBA sie positiv erlaubt; sie ist vielmehr nun dann ausgeschlossen, wenn ein einschlägiges DBA sie verbietet. Der Rechtsnatur nach ist der Progessionsvorbehalt demnach auch keine Besteuerungsgrundlage (also keine den Steuerpflichtigen belastende Eingriffsnorm), sondern lediglich ein in einem Doppelbesteuerungsabkommen klarstellender Hinweis, in welchem Umfang der Vertragsstaat (aus deutscher Sicht die Bundesrepublik Deutschland) bereit ist, im Rahmen des Methodenartikels auf die Ausübung ihres Besteuerungsrechts zu verzichten. Dieser Hinweis im Prgressionsvorbehalt führt zwar für den Steuerpflichtigen im Ergebnis zu einer belastenden Maßnahme. Die Rechtsgrundlage hierfür findet sich aber (schon von Anfang an und unabhängig von diesem Hinweis) auf der Ebene des DBA-Rechts (was nach der Funktion von Doppelbesteuerungsabkommen auch nicht möglich wäre).

 

Wegen dieser gleichwohl kontroversen Diskussion, die auch der Sicht des Gesetzgebers zu Unklarheiten geführt hat, wurde mit Wirkung für das Jahr 1966 § 32b EStG eingefügt. § 32b EStG hat aus den zuvor genannten Gründen einen lediglich klarstellenden, deklaratorischen Charakter.

 

§ 32b EStG regelt, dass dann, wenn ein Steuerpflichtiger bestimmte in § 32b Abs.1 - Nr.3 EStG genannte Einnahmen bezogen hat, „auf das nach § 32a Abs.1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden“ ist. Der bestimmte Steuersatz ist derjenige, der sich ergibt, wenn die ausländischen Einkünfte bei der Berechnung der Einkommensteuer einbezogen werden. Der so ermittelte (höhere) Steuersatz wird sodann auf das zu versteuernde Einkommen (in welchem die freigestellten ausländischen Einkünfte nicht enthalten sind) angewendet.

Übersicht über die Ermittlung des besonderen Steuersatzes (im Falle des positiven Progressionsvorbehalts):

 

Einkommen

lfd. Nr. der Est-Splittingtabelle

T 1b, gültig ab 01.01.2002

Est gem. der Est- Slittingtabelle

T 1b, gültig ab

01.01.2002

zu versteuerndes Einkommen

EUR 74.850,-

tatsächliche lfd.

Nr. 840

EUR 18.272,-

von der deutschen Besteuerung freigestellte aus-

ländische Einkünfte

EUR 20.000,-

 

 

  

 

Einkommen

lfd. Nr. der Est-

Splittingtabelle

T 1b, gültig ab

01.01.2002

Est gem. der Est-Splittingtabelle

T 1b, gültig ab

01.01.2002

maßgeberliches zu versteuerndes Einkommen

EUR 74.850,-

 

 

maßgebliches Einkommen zur Bestimmung des Steuersatzes

EUR 94.850,-

maßgebliche lfd.

Nr. 1118

EUR 26.580,-

Seit dem Veranlagerungszeitraum 2001 werden bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs.2 Nr.2 EStG auch etwaige außerordentliche Einkünfte, allerdings nur mit einem Fünftel, berücksichtigt.

Anwendungsfälle für den Progressionsvorbehalt

Für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder einen sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen von der Besteuerung im Inland freigestellt sind, gilt § 32b Abs.1 Nr.3 1.Alt. EStG.

Da der Progressionsvorbehalt grundsätzlich nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen Anwendung findet, regelt § 32b Abs.1 Nr.2 EStG daneben den Progressionsvorbehalt für den Fall, dass beim Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum ein Wechsel von der unbeschränkten Steuerpflicht zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt stattgefunden hat. Hier sollen ausländische Einkünfte (im Sinne von § 34d EStG), die der Steuerpflichtige während des Bestehens der beschränkten Steuerpflicht bezogen hat und die im Veranlagerungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, trotz nur zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht in den Progressionsvorbehalt mit einbezogen werden.

Des Weiteren gibt es in Ergänzung von § 1 Abs.3 und § 1a EStG den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs.1 Nr.3 2.Alt.EStG, allerdings ausdrücklich nur für positive ausländische Einkünfte. § 32b Abs.1 Nr.1 EStG schließlich ist die Rechtsgrundlage für den Progressionsvorbehalt bei steuerfreien inländischen Einkünften.

Wie eingangs dargelegt, findet der Progressionsvorbehalt grundsätzlich nur Anwendung bei unbeschränkt steuerpflichtigen  natürlichen Personen. Ausnahmsweise findet der Progressionsvorbehalt auch Anwendung beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen in dem Sonderfall des § 50 Abs.5 Satz 2 Nr.2 EStG. Hier geht es um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Staatsangehörigen eines EU-Mitgliedsstaats oder eines Staates aus dem Europäischen Wirtschaftsraum, die anstelle des Steuerabzugs eine Veranlagung zur Einkommensteuer beantragen.

Auch im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten findet der Progressionsvorbehalt (auf das zusammen veranlagte Einkommen) Anwendung und zwar auch dann, wenn nur ein Ehegatte steuerfreie ausländische Einkünfte bezogen hat.

Da unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftssubjekte keiner (Körperschaft-) Steuerprogression unterliegen, findet auf sie der Progressionsvorbehalt keine Anwendung.

Positiver Progressionsvorbehalt

Ohne den (positiven) Progressionsvorbehalt hätte der Steuerpflichtige (beim Vorliegen von positiven ausländischen Einkünften), wie bereits eingangs ausgeführt, aus der Steuerfreistellung einen doppelten Vorteil, nämlich auf der oben beschriebenen 1.Stufe der Steuerfreistellung und zugleich auf der 2.Stufe der Steuerfreistellung. Um diese 2.Stufe der Steuerfreistellung zu vermeiden, werden die (positiven) freigestellten ausländischen Einkünfte im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts zur Ermittlung des sog. besonderen Steuersatzes in das zu versteuernde Einkommen eingezogen. Darauf hinzuweisen ist noch, dass vom BFH bezüglich des positiven Progressionsvorbehalts die Vereinbarkeit mit EU- Recht bejahrt worden ist.

 

Negativer Progressionsvorbehalt 

Sind die ausländischen Einkünfte negativ, so stellt sich die Frage, ob auch die ausländischen Verluste bei der Ermittlung des Einkommensteuertarifs in das zu versteuernde Einkommen einbezogen werden (sog. negativer Progressionsvorbehalt). So selbstverständlich in zahlreichen Urteilen des BFH der negativen Progressionsvorbehalt als logische Konsequenz des positiven Progressionsvorbehalts in früheren BFH-Urteilen offengelassen und teilweise noch in jüngerer Zeit sogar in Frage gestellt. Bei der Anwendung von des negativen Progressionsvorbehalts vermindern die ausländischen Verluste das im Inland zu versteuernde Einkommen und führen zu einer Steuerentlastung. Die Steuerentlastung kann im Einzelfall dazu führen, dass der Steuersatz gar 0% beträgt.

Da insbesondere Abschreibungs- und Verlustzuweisungsgesellschaften in den 1970er Jahren zunehmend versucht haben, möglichst hohe Verluste im Ausland zu produzieren, wurde im Jahre 1982 § 2a Abs.1 und Abs.2 EStG in das Einkommensteuergesetz eingefügt (sog. Verlustausgleichsverbot), der die Geltendmachung von ausländischen Verlusten beschränkt. Wegen dieser Beschränkung des Verlustabzugs in Abweichung vom Welteinkommensprinzip und zu Lasten des Steuerpflichtigen war die Verfassungsmäßigkeit von § 2a Abs.1 EStG (zusammen mit Abs.2) in der Vergangenheit wiederholt bezweifelt worden, allerdings vom BFH in verschieden Entscheidungen bejaht worden.

Nach dieser Rechtsprechung liegt weder ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot vor, noch ist ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip gegeben. Ebenfalls wurde vom BFH (vor Ende 2002) die Vereinbarkeit mit EU- Recht bejaht. Ungeachtet dieser Rechtsprechtung hält eine Teil der Literatur, m.E. auch zu Recht, § 2a Abs.1 und 2 EStG gleichwohl für verfassungswidrig und auch im Wiederspruch zu EU- Recht.

Die Beschränkung des § 2a Abs.1 EStG wurde von der Rechtsprechung auf die Geltendmachung des negativen Progressionsvorbehalts übertragen. Das heißt, dass der negative Progressionsvorbehalt vom Steuerpflichtigen nur dann geltend gemacht werden kann, wenn auch die Voraussetzungen des § 2a Abs.1 EStG vorliegen.

Der Steuerpflichtige hatte vor dem 01.01.1999 ein Wahlrecht, ob er den negativen Progressionsvorbehalt in Anspruch nimmt, oder ob er den Abzug der ausländischen Verluste nach § 2a Abs.3 EStG a.F. geltend macht. Es ergab sich der folgende Vergleich, der heute allerdings Rechtsgeschichte ist:

(aufgeschobener) § 2a Abs.3 EStG

negativer Progressionsvorbehalt

wirkt sich steuerlich grundsätzlich zunächst günstiger aus

wirkt sich steuerlich grundsätzlich

zunächst ungünstiger aus

ggf. später wieder Hinzurechnung (d.h. Nachversteuerung)

steuerliche Entlastung ist endgültig

Beispiel

Inland                     1.000,-

Ausland              ./.    100,-

Einkünfte                   900,-

pers.StTarif 42%

 

 

Est                              378,-

Beispiel

Inland                           1000,-

Ausland (entfällt)       

Einkünfte                      1000,-

pers.StTarif 42%   wegen neg.

Prog.Vorbehalt

Est                                        400,-

Einzelheiten zur Anrechnungsmethode (Art.23 B OECD-MA)

zusammengefaßt dargestellt folgendes:

(1) Art.23 B Abs.1 OECD-MA:

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat

a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht;

b) auf die vom Vermögen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Vermögen entspricht.

 

Der anzurechnende Betrag darf jedoch in beiden Fällen den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen und vom Vermögen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat besteuert werden können, oder auf das Vermögen, das dort besteuert werden kann, entfällt.

 

Bei der Anrechnungsmethode verbleibt es grundsätzlich bei der (doppelten) Besteuerung von Einkünften (oder Vermögen) sowohl in Quellen- oder Belegenheitsstaat als auch im Ansässigkeitsstaat. Allerdings rechnet der Ansässigkeitsstaat die auf Einkünften (oder Vermögen) im Quellen- oder Belegenheitsstaat lastende (ausländische) Steuer auf die Steuer im Ansässigkeitsstaat an und reduziert so die Steuerbelastung im Ansässigkeitsstaat um die Steuer des Quellen- oder Belegenheitsstaats.

 

(2) Art.23 B Abs.2 OECD-MA:

 

„Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in diesem Staat auszunehmen sind können gleichwohl in diesem Staat bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.“

 

Diese Regelung entspricht wortgleich der Regelung in Art.23 A Abs.3 OECD-MA zur Freistellungsmethode. Das OECD- Musterabkommen sieht auch für die Anrechnungsmethode den Progressionsvorbehalt vor, was auf den ersten Blick keinen Sinn macht, da sich ein Progressionsvorbehalt nur im Rahmen der Freistellungsmethode ergeben kann. Der Sinn und Zweck dieser Regelung ist folgender. Soweit ein Vertragsstaat im Methodenartikel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vorsieht, kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung, wenn eine Doppelbesteuerung nicht bereits durch die Zuordnungsmethode vermieden wird. In diesem Fall ist kein Raum für einen Progressionsvorbehalt. Anders kann die Sachlage dann sein, wenn eine Doppelbesteuerung bereits durch die Zuordnungsmethode vermieden wird („können nur“). In diesem Fall sind solche Einkünfte (oder Vermögen) im Ansässigkeitsstaat zwar nicht auf Grund der Freistellungsmethode von der Besteuerung freigestellt, wohl aber erfolgt eine Steuerfreistellung durch die Zuordnungsmethode. Der Progressionsvorbehalt führt dazu, dass die infolge der Zuordnungsmethode nur im Quellen- oder Belegenheitsstaat zu versteuernden Einkünfte (oder Vermögen) gleichwohl „bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen (oder Vermögen) der Person“ einbezogen werden.

 

Methodenartikel in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen

 

Deutsche Doppelbesteuerungsabkommen folgen, wie in Kap. 4.8.2. und in Kap. 4.8.3. dargestellt, einer eigenen, auch von der Kommentierung in Art.23 Ziff.52. lit.a) MA-K vorgeschlagenen Art der Kombination von Freistellungsmethode und Anrechnungsmethode und weichen damit vom Regelvorschlag des OECD-Musterabkommens ab. Der Anrechnungsmethode unterliegen

 

n in allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen Dividenden (Art.10 Abs.1 OECD-MA), die im Methodenartikel nicht unter Buchstabe a fallen (sog. Steubesitz- Dividenden) (im Hinblick auf die ausländische Quellensteuer)

n in einigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen Zinsen (Art.11 Abs.1 OECD-MA) und/oder Lizenzgebühren (Art.12 Abs.1 OECD-MA) (im Hinblick auf die ausländische Quellensteuer)

n in fast allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen Einkünfte im Sinne des Art.16 OECD-MA (Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen) und des Art.17 OECD-MA (Künstler und Sportler)

n in einigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen Einkünfte aus der Überlassung von Arbeitnehmern

n in einigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, die an Bord von Schiffen, Luftfahrzeugen oder Straßenfahrzeugen ausgeübt wird

n in einigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen, für die das jeweilige DBA das Besteuerungsrecht des Quellen- oder Belegenheitsstaats vorsieht

n in einigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen auch Sonstige Einkünfte im Sinne des Art.21 OECD-MA.

 

Soweit ausländische Einkünfte der Anrechnungsmethode unterfallen, rechnet der Ansässigkeitsstaat, wie bereits in Kap. 4.8.2. ausgeführt, im Ausland entrichtete Steuern auf die Steuern des Ansässigkeitsstaats an. Bei der Anrechnungsmethode bleibt es also grundsätzlich bei der Besteuerung des Gesamt-(Welt-)Einkommens des Steuerpflichtigen durch den Ansässigkeitsstaat, allerdings mit der Maßgabe, dass ausländische Steuern, die auf ausländische Einkünfte erhoben werden, von dem Ansässigkeitsstaat beim Steuerpflichtigen auf die deutsche Steuer angerechnet werden, man könnte auch sagen: von der deutschen Steuer abgezogen werden. Ist die Bundesrepublik Deutschland Ansässigkeitsstaat und ist das Steuerniveau im Qellen- oder Belegenheitsstaat, wie im Regelfall, niedriger, so wird die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen auf das Steuerniveau der Bundesrepublik Deutschland „hochgeschleust“.

Die Kombination von Freistellungsmethode und Anrechnungsmethode wird im folgenden anhand des DBA-USA dargestellt. Die Anrechnungsmethode gilt nach dem DBA-USA für

n Einkünfte aus Dividenden im Sinne des Artikels 10 (Dividenden), auf die Buchstabe a nicht anzuwenden ist (also Nicht-Schachteldividenden bzw. Steuerbesitz-Dividenden; entspricht Art.10 Abs.1 OECD-MA)

n Veräußerungsgewinne, auf die Artikel 13 (Veräußerungsgewinne) anzuwenden ist, vorausgesetzt, dass sie in  den Vereinigten Staaten nur nach Artikel 13 Abs.2 Buchstabe b besteuert werden können (entspricht Art.13 Abs.1 und Abs.2 OECD-MA verbunden mit einer Sonderregelung des DBA-USA

n Einkünfte aus Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen, Art.17 OECD-MA)

n Einkünfte Künstlern und Sportlern, Art.17 DBA-USA

n Einkünfte im Sinne des Artikels 19 Abs.1 Buchstabe a (öffentlicher Dienst; Sozialversicherung), die an einen deutschen Staatsangehörigen gezahlt werden (weicht von Art.19 Abs.1 lit. a) OECD-MA ab)

n Einkünfte, die, soweit nicht Artikel 28 (Schranken für die Abkommensvergünstigungen) anzuwenden ist, nach diesem Abkommen von der Steuer der Vereinigten Staaten befreit bleiben (ist eine Sonderregelung im DBA-USA)

n Einkünfte auf die Artikel 21 des Protokolls anzuwenden ist (ist eine Sonderregelung im DBA-USA).

 

Die Anrechnungsmethode ist keine Besonderheit der Doppelbesteuerungsabkommen. Für viele ausländische Staaten ist sie die primäre Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie die Regelungen im jeweiligen Methodenartikel in zahlreichen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen für den ausländischen Vertragsstaat zeigen. Auch für das deutsche Steuerrecht ist die Anrechnungsmethode keine Besonderheit, sondern sie ist die in §34c EStG (dort in Abs.1) primär vorgesehene Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach dem innerstaatlichen Recht.

Kommt nach einen Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode zur Anwendung, dann regelt das Doppelbesteuerungsabkommen nur abstrakt, dass die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen ist. Weder vom OECD- Musterabkommen noch von den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ist im Methodenartikel selbst vorgesehen, nach welchen Grundsätzen das Anrechnungsverfahren im Einzelnen durchzuführen ist, wie also die Anrechnung durchzuführen ist. Statt dessen verweisen die Methodenartikel in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Wortlaut ,,... wird unter Beachtung der Vorschriften des Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland über die Anrechnung ausländischer Steuern... angerechnet“ auf das innerstaatliche Recht. Zu diesen Vorschriften des deutschen Steuerrechts gehört § 34c EStG.

Zum Verständnis: Wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt, dann wird die Doppelbesteuerung durch unilaterale Maßnahmen vermieden bzw. gemindert. Für diese Fälle sieht § 34c Abs.1 EStG (als unilaterale Maßnahme) grundsätzlich die Anrechnungsmethode vor. § 34c Abs.1 EStG (ergänzt durch § 34c Abs.2-5 EStG) ist insoweit eine Rechtsgrundlage (des innerstaatlichen Rechts) für eine Vermeidung (besser: Verminderung) der Doppelbesteuerung (wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen gegeben ist, s. § 34c Abs.6 Satz 1 EStG).

Ist ein Doppelbesteuerungsabkommen gegeben und kommt nach diesem Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode zur Anwendung, dann regelt § 34c Abs.6 Satz 2-4 EStG als Rechtsform-Norm die Grundsätze sowie die Art und Weise der Durchführung der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen gegebenen Anrechnungsmethode. In diesem DBA- Fällen ist Rechtsgrundlage für die Anrechnung dann nicht § 34c EStG, sondern Rechtsgrundlage ist der Methodenartikel im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen. Ob Tatbestandsvoraussetzungen für eine Anrechnung gegeben sind, richtet sich in diesem Falle also nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen und nicht nach § 34 c EStG. Sind die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Anrechnung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen gegeben, dann beschränkt sich die Funktion von § 34c EStG über die Verweisung in § 34c Abs. 6 Satz 2-4 EStG auf eine reine Rechtsfolgenregelung bzw. auf die Regelung der Grundsätze, wie im Einzelnen die Abrechnung durchzuführen ist.

Über die Rechtsfolgenverweisung kommt auch die Beschränkung der Steueranrechnung nach § 34c Abs.1 Satz 3 EStG (die Anrechnungshöchstbetragsregelung) zur Anwendung, wonach die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen sind „als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen“. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Kap.5.1.3.7 verwiesen.

Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht, ob er die Anrechnungsmethode nach § 34c Abs.1 EStG oder die Abzugsmethode nach § 34c Abs.2 EStG in Anspruch nimmt, s.A 212 e EStR. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Kap.5.1.4 verwiesen.

 

Daneben ist noch der Fall zu beachten, dass zwar ein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt, dass aber die Doppelbesteuerung gleichwohl nicht vermieden wird und zwar aus den folgenden möglichen drei Gründen:

 

n es liegt zwar ein DBA vor, jedoch trotz des Vorliegens dieses DBA wird die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften dieses DBA nicht beseitigt, s. § 34c Abs.6 Satz 3 1.Alt. EStG

n es liegt zwar ein DBA vor, jedoch bezieht sich das betreffende DBA nicht auf eine (bestimmte) Steuer vom Einkommen des Staates, s. § 34c Abs.6 Satz 3 2.Alt. EStG

n es liegt zwar ein DBA vor, jedoch besteuert der ausländische Staat nicht aus diesem Staat stammende Einkünfte, es sei denn, es liegt eine missbräuchliche Gestaltung vor, s. § 34c Abs.6 Satz 4i.V.m. § 34c Abs.6 Satz 3 EStG

 

 

 

 

 

 
 
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