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Internationales Steuerrecht: Schachtelprivileg
Die Begriffe „Schachtelbeteiligung“,
„Schachteldividenden“ und „Schachtelprivileg“ sind Begriffe der
Rechtspraxis. Eine
Schachtelbeteiligung,
aus der Schachteldividenden erzielt werden, liegt dann vor, wenn eine
Kapitalgesellschaft im Ansässigkeitsstaat an einer Kapitalgesellschaft
im Quellenstaat eine sog.
unternehmerische
Beteiligung
(direct investment) hält. Eine Schachtelbeteiligung im Sinne der
Methodenartikel in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ist unter den
folgenden zwei
Voraussetzungen
gegeben:
Weitere Einzelheiten zur Freistellungsmethode
Nach Art.23 A Abs.1 OECD-MA greift die
Steuerfreistellung bereits dann ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen
nach dem Doppelbeteuerungsabkommen in dem anderen Vertragsstaat
besteuert werden können. Die Steuerfreistellung wird also
grundsätzlich unabhängig davon gewährt,
ob Einkünfte oder das Vermögen in
ausländischen Staat auch tatsächlich besteuert worden ist.
Mit diesem Wortlaut verbietet Art.23 A Abs.1 OECD-MA nicht nur die
tatsächliche Doppelbesteuerung, sondern schon die sog.
virtuelle
Doppelbesteuerung. Zur Vermeidung
dieser Rechtsfolge sehen moderne deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zum
Teil sog.
Rückfallklauseln,
Subject-to-tax-Klauseln,
Remittance-Base-Klauseln
oder
switch-over-Klauseln
vor. Gewährt ein Doppelbesteuerungsabkommen Steuerfreistellung, dann ist
diese
Steuerfreistellung zwingend. Sonderregeln
gelten in den folgenden Fällen:
An dieser Stelle sei noch einmal zusammenfassend
auf Folgendes
hingewiesen: Für
das internationale Schachtelprivileg (und auch für § 8b Abs.1 KStG)
gelten die folgenden
Prinzipien:
Einkünfte sollen nur dann von der deutschen
Besteuerung freigestellt werden, wenn die im Ausland
ausgeübten
Tätigkeiten (aus deutscher Sicht!)
rechts- und
wirtschaftspolitisch
erwünscht sind.
Entsprechend enthalten sind 56 der seit 1966 abgeschlossenen deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen einen sog. Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalt,
auch genannt Aktiv- oder Aktivitätsklausel. Zusammen mit den sog.
Subject-to-Tax-Klauseln gehört die Aktiv- oder Aktivitätsklausel zu den
sog.
Vorbehaltsklauseln.
Die Aktivitätsklausel findet sich in zahlreichen
Doppelbesteuerunsabkommen im
Methodenartikel. In einigen
Doppelbesteuerungsabkommen steht die Aktivitätsklausel allerdings
„versteckt“ in den
Schlussprotokollen.
In der Praxis wichtige deutsche
Doppelbesteuerungsabkommen
ohne
Aktivitätsklausel sind insbesondere das
DBA- Belgien, das DBA- Dänemark, das DBA- Frankreich, das DBA-
Großbritannien, das DBA- Irland, das DBA- Italien, das DBA- Japan, das
DBA- Kanada, das DBA- Luxemburg, das DBA- Niederlande, das DBA-
Norwegen, das DBA- Österreich, das DBA- Schweden, das DBA- Türkei, das
DBA- Großbritannien und DBA- USA. Darüber hinaus enthalten wenige
deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zwar eine Aktivitätsklausel, die
allerdings nur für Schachteldividenden
gilt; dies sind insbesondere das DBA- Griechenland, das DBA- Iran, das
DBA- Israel und das DBA- Thailand. Wegen der unterschiedlichen
Handhabung und Ausgestaltung von Aktivitätsklauseln wirft
Wassermeyer
m.E. zu Recht
die
Frage auf, ob hier nicht ein Verstoß
gegen den Gleichheitssatz in
Art.3 GG
gegeben ist.
Zu beachten ist, dass es auch an verschiedenen
anderen Stellen im Steuerrecht
Regelungen mit Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalten gibt. Abgesehen vom
Recht der Doppelbesteuerung findet man Regelungen, die bestimmte
Aktivtätigkeiten steuerlich privilegieren, in
§ 8 Abs.1
AStG und in
§ 2a Abs.1 EStG. In der Regel
unterliegen die jeweiligen Aktivtätigkeiten in allen drei
Rechtsgrundlagen unterschiedlichen Voraussetzungen. Insbesondere stimmen
die in DBA- Aktivitätsklauseln genannten Aktivtätigkeiten nur in wenigen
Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen
mit den Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG überein. Bei der
Verwendung
des Begriffs „Aktivtätigkeit“ ist im Rahmen
des Rechts der Doppelbeteuerung zur
Vermeidung von Missverständnissen deshalb
gedanklich immer mehr zu ergänzen,… Im Sinne der
Doppelbesteuerungsabkommen.
Hinsichtlich der
Arten von
Aktivtätigkeiten kann man die deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen bzw. in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen
enthaltene Aktivitätsklauseln grundsätzlich in drei Gruppen einteilen.
In der Praxis wichtige deutsche
Doppelbesteuerungsabkommen
ohne
Aktivitätsklausel sind insbesondere das
DBA- Belgien, das DBA- Dänemark, das DBA- Frankreich, das DBA-
Großbritannien, das DBA- Irland, das DBA- Italien, das DBA- Italien, das
DBA- Japan, das DBA- Kanada, das DBA- Luxemburg, das DBA- Niederlande,
das DBA- Norwegen, das DBA- Österreich, das DBA- Schweden, das DBA-
Türkei, das DBA- Großbritannien und DBA- USA. Darüber hinaus enthalten
wenige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zwar eine Aktivitätsklausel,
die allerdings
nur für Schachteldividenden
gilt; dies sind insbesondere das DBA- Griechenland, das DBA- Iran, das
DBA- Israel und das DBA- Thailand. Wegen der unterschiedlichen
Handhabung und Ausgestaltung von
Aktivitätsklauseln wirft
Wassermeyer
m.E. zu Recht die
Frage
auf, ob hier nicht ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz in
Art.3 GG
gegeben ist.
Zu beachten ist, dass es auch an verschiedenen
anderen Stellen im Steuerrecht
Regelungen mit Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalten gibt. Abgesehen vom
Recht der
Doppelbesteuerung findet man Regelungen,
die bestimmte Aktivtätigkeiten steuerlich privilegieren, in
§ 8 Abs.1
AStG
und in
§ 2a Abs.1
EStG. In der Regel unterliegen die
jeweiligen Aktivtätigkeiten in allen drei Rechtsgrundlagen
unterschiedlichen Voraussetzungen. Insbesondere stimmen die in DBA-
Aktivitätsklauseln genannten Aktivtätigkeiten nur in wenigen
Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG
überein. Bei der Verwendung des Begriffs „Aktivtätigkeit“ ist im Rahmen
des Rechts der Doppelbesteuerung zur Vermeidung von Missverständnissen
deshalb gedanklich immer zu ergänzen,… im Sinne der
Doppelbesteuerungsabkommen.
Hinsichtlich der
Arten von
Aktivtätigkeiten kann man die deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen bzw. in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen
enthaltene Aktivitätsklauseln grundsätzlich in drei Gruppen einteilen.
Im Falle von
Einkünften
aus Unternehmensgewinnen sehen
Doppelbesteuerungsabkommen teilweise vor, das die Einkünfte der
ausländischen Betriebsstätte oder Personengesellschaft nicht
ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen
müssen, um die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel zu erfüllen. Hat
danach die ausländische Betriebsstätte oder Personengesellschaft sowohl
aktive und in passive Einkünfte, dann ist hier eine
Aufteilung
der Gesamteinkünfte in aktive und in
passive Einkünfte möglich. Wegen dieser Möglichkeit der Aufteilung ist
hier „kein infizieren der
Aktiveinkünfte“ durch die passiven
Einkünfte gegeben, mit der Folge daß hier die Steuerfreistellung für die
aktiven Einkünfte nicht verloren geht.
Subject-to-Tax-Klauseln, Rückfallklauseln, Remittance-Base-Klauseln und
Switch-over-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen
Wie bereits ausgeführt, greift die
Steuerfreistellung nach Art.23 A Abs.1 OECD-MA bereits dann ein, wenn
die Einkünfte oder das Vermögen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen in
dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Die
Freistellungsmethode kommt nach der Vorstellung des OECD-
Musterabkommens also unabhängig davon zur Anwendung, ob Einkünfte oder
das Vermögen im ausländischen Staat auch tatsächlich besteuert werden;
es wird allein auf die
virtuelle Doppelbesteuerung
abgestellt. Stellt auch der Quellen- oder Belegenheitsstaat diese
Einkünfte, egal aus welchem Grund, von der Besteuerung gänzlich frei, so
kann es sogar zu sog.
weißen Einkünften
kommen. Dieser Vorschlag des OECD- Musterabkommen geht manchen
Vertragsstaaten zu weit, da die Vermeidung einer bereits virtuellen
Doppelbesteuerung im Grund über das primäre Ziel von
Doppelbesteuerungsabkommen, nämlich die Vermeidung der (tatsächlichen)
Doppelbesteuerung, hinausgeht. Zur Vermeidung dieser Rechtsfolge,
nämlich um dem Verbot der virtuellen Besteuerung entgegenzuwirken, geht
die deutsche Abkommenspraxis immer mehr dazu über, in deutsche
Doppelbesteuerungsabkommen besondere Klauseln aufzunehmen. Solche
besonderen Klauseln sind insbesondere Subject-to-Tax-Klauseln,
Rückfallklauseln, Remittance-Base-Klauseln und Switch-over-Klauseln.
Diese Klauseln werden unter Einschluss der Aktivitätsklausel
zusammenfassend auch als Vorbehaltsklauseln bezeichnet. In diesem
Zusammenhang ist allerdings für EU-Sachverhalte auf das Eu-rowings-Urteil
des EuGH hinzuweisen. In diesem Urteil hat der EuGH ausgeführt, dass
eine niedrige Besteuerung im Ausland keine höhere Besteuerung im Inland
rechtfertigt. Aufgrund der
Vielzahl von Vorbehaltsklauseln ist eine dogmatische Einordnung
schwierig und wird in Literatur und Rechtsprechung auch unterschiedlich
gehandhabt, insbesondere auch, weil sich der Anwendungsbereich dieser
Klauseln zum Teil ganz oder teilweise überschneidet. So werden zum
Beispiel die Rückfallklauseln und subject-to-tax-Klauseln in der
Literatur teilweise synonym behandelt, dagegen werden diese Klauseln von
der Finanzverwaltung und von der Rechtsprechung unterschiedlich
beurteilt. In diesem Bereich
gibt es zwei wichtige Verfügungen der Finanzverwaltung, nämlich die
Verfügung der OFD Düsseldorf betr. ertragsteuerliche Auswirkungen der
sog. Rückfallklauseln in einigen Doppelbesteuerungsabkommen vom
11.12.1996 und die Verfügung der OFD Frankfurt am Main betr.
Rückfallklauseln, subject-to-tax-Klauseln, remittance-base-Klauseln und
switch-over-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen vom 18.12.1998. Beide
Verfügungen sind sehr ähnlich. Sie enthalten anschauliche Darstellungen
zur virtuellen Doppelbesteuerung und regeln ausführlich den Begriff und
die Wirkung der Rückfallklauseln, die Abrenzung zu ähnlichen Regelungen
(wie die subject-to-tax-Klauseln), Besonderheiten bei ausländischen
Verlusten und bei Arbeitslöhnen für eine Tätigkeit im Ausland sowie das
Verhältnis zum zwischenstaatlichen Auskunftsaustausch.
Rückfallklauseln
Um „weißen
Einkünften“ entgegenzuwirken regeln Rückfallklauseln in deutschen
Besteuerungsabkommen im Methodenartikel, dass das Besteuerungsrecht,
richtiger müsste es auch hier heißen, dass die Ausübung des
Besteuerungsrechts dann an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, wenn der
Quellen- oder Belegenheitsstaat von seinem, ihm nach dem betreffenden
Doppelbesteuerungsabkommen zugewiesenen Besteuerungsrecht keinen
Gebrauch macht. „Keinen Gebrauch machen“ ist nach der Rechtsprechung des
BFH wörtlich zu verstehen. Danach kommt eine Rückfallklausel nur dann
zur Anwendung, wenn der ausländische Staat von seinem Besteuerungsrecht
überhaupt keinen Gebrauch macht. Mit anderen Worten: es bleibt bei der
Anwendung der Freistellungsmethode, wenn der ausländische Staat von
seinem Besteuerungsrecht nur bezüglich bestimmter Umfang Gebrauch macht
oder sein Besteuerungsrecht nur bezüglich bestimmter Einkunftsteile
ausübt. Mit dieser
Regelung liegt den Rückfallklauseln systematisch die Fiktion zu Grunde,
dass Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen
Person dann nicht als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats
stammend gelten, wenn sie im anderen Vertragsstaat nicht besteuert
werden. Es wird also so getan, als ob für solche Gewinne oder Einkünfte
ein Kollisionsfall nicht gegeben ist. Damit kommt für diese Einkünfte
die Freistellungsmethode nicht in Betracht. M.E. ist der Sinn dieser
Regelung und die damit verbundene Rechtsfolge auf den ersten Blick nicht
unbedingt zu erkennen. Deshalb wird vorgeschlagen, Rückfallklauseln mit
folgenden Wortlaut klarer zu formulieren: „Gewinne oder
Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die aus
Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammen, können unbeschadet
Abs.2 lit. a) in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn sie
nicht in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat
tatsächlich besteuert werden.“, oder alternativ,
in Anlehnung an die Formulierungen zum Betriebsstättenvorbehalt und
insbesondere zu den Aktivitätsklauseln: „Abs.2 lit. a) ist
nicht anzuwenden, wenn Gewinne oder Einkünfte einer in einem
Vertragsstaat ansässigen Person, die aus Quellen innerhalb des anderen
Vertragsstaat stammen, nicht in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im
anderen Vertragsstaat tatsächlich besteuert werden. In diesem Falle
können Gewinne oder Einkünfte unter Beachtung von Abs.2 lit. b) in dem
erstgenannten Staat besteuert werden.
Durch eine
Rückfallklausel wird also nicht die auch virtuelle, sondern nur die
tatsächliche Doppelbesteuerung beseitigt. Den Nachweis, dass Gewinn oder
Einkünfte in Übereinstimmung mit dem entsprechenden
Doppelbesteuerungsabkommen im Vertragsstaat tatsächlich besteuert worden
sind, für solche Gewinne oder Einkünfte also die Freistellungsmethode
zur Anwendung kommt, trägt nach § 90 Abs.2 AO der Steuerpflichtige. Die Fiktion einer
Rückfallklausel führt dazu, dass nach der Auffassung der
Finanzverwaltung diese Gewinne oder Einkünfte nicht als ausländische
Gewinne oder Einkünfte zu behandeln sind, sondern als inländische
Einkünfte gelten. Für die Steuerveranlagung bedeutet dies, dass solche
Einkünfte nicht in die Anlage AUS, sondern in die Anlagen GSE, KSO, L
oder V einzutragen sind. Inkonsequenterweise behandelt die
Finanzverwaltung derartige Gewinne oder Einkünfte für die Zwecke der
Anwendung von § 2a EStG allerdings wiederum als ausländische Einkünfte.
M.E. wäre es sachgerechter von einer Rückfallklausel betroffene
ausländische Gewinne oder Einkünfte lediglich von dem Anwendungsbereich
der Freistellungsmethode auszuschließen. Kommt aufgrund der
Rückfallklausel die Freistellungsmethode nicht in Betracht, dann kommt
die Anrechnungsmethode zur Anwendung . Die Höhe der anzurechnenden
ausländischen Steuer beträgt 0. Diesem Vorschlag entsprechen auch die
beiden oben gemachten Formulierungsvorschläge. Bei der Steuerveranlagung
wären solche Einkünfte dann in die Anlage AUS einzutragen.
Wie bereits eingangs in diesem Kapitel ausgeführt,
wird die dogmatische Einordnung von Rückfallklauseln in Literatur und
Rechtsprechung teilweise unterschiedlich gehandhabt. Nach der m.E.
richtigen Uterscheidung zwischen Rückfallklauseln und subject-to-tax-Klauseln,
die dem Entstehen von „wießen Einkünften“ im Methodenartikel
entgegenwirken. Dagegen gehören nach dieser Unterscheidung zu den
subject-to-tax-Klauseln vor allem durch die Finanzverwaltung gehören zu
den Rückfallklauseln die Klauseln, die dem Entstehen von „weißen
Einkünften“ im Methodenartikel entgegen wirken. Dagegen gehören nach
dieser Unterscheidung zu den subject-to-tax-Klauseln die Klauseln, die
dem Entstehen von „weißen Einkünften“ in den Zuordnungsartikeln
entgegenwirken und demnach dort nur für bestimmte Einkunftsarten Geltung
haben. Abgesehen von der Reichweite ihrer Geltung, also entweder für
alle Einkünfte (so die Rückfallklausel) oder nur für bestimmte
Einkunftsarten (so die subject-to-tax-Klausel),
führt diese Unterscheidung nicht zu unterschiedlichen Rechtsformen.
Entsprechend sind Rückfallklauseln, nach der Rechtsprechung des BFH auch
als subject-to-tax-Klauseln anzulegen.
Subject-to-tax-Klauseln
Um „weißen
Einkünften“ entgegenzuwirken, regeln subject-to-tax-Klauseln in
deutschen Doppelbesteuerungsabkommen in einzelnen Zuordnungsartikeln,
dass das Besteuerungsrecht , richtiger müsste es auch heißen, dass die
Ausübung des Besteuerungsrechts dann dem Ansässigkeitsstaat zusteht,
wenn der Quellen- oder Belegenheitsstaat von seinem, ihm nach dem
betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen zugewiesenen Besteuerungsrecht
keinen Gebrauch macht. „Keinen Gebrauch machen“ dürfte unter Hinweis auf
die zu Rückfallklauseln ergangene Rechtsprechung des BFH jedenfalls auch
in den Fällen wörtlich zu verstehen sein, wo die Klausel mit dem Wort
„Solange“ beginnt, sodass eine subject-to-tax-Klausel nur dann zur
Anwendung kommt, wenn der Quellen- oder Belegenheitsstaat von seinem
Besteuerungsrecht überhaupt keinen Gebrauch macht. Anders ist die
Rechtslage wohl zu beurteilen , wenn die Klausel mit dem Wort „Soweit“
beginnt.
Remittance-Base-Klauseln
Die Remittance-Base-Klauseln (auch
Überweisungsklauseln genannt) gelten als eine Sonderform der
Rückfallklausel. Sie findet man zum Teil in den deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen (dort entweder im Definitionsartikel oder in
Schlussprotokollen), die mit Vertragsstaaten abgeschlossen sind, denen
das britische Steuerrecht zu Grunde liegt. Nach dem britischen
Steuerrecht besteht in Abkehr von dem Welteinkommensprinzip eine
Steuerpflicht grundsätzlich nur für inländische Einkünfte. Ausländische
Einkünfte unterliegen nach diesem System der Steuerpflicht nur dann,
wenn sie in das Inland überwiesen oder dort bezogen werden. Infolge des
einem ausländischen Steuersystems zu Grunde liegenden Remittance-Base-Prinzips
könnte es im Verhältnis zur Bundesrepublick Deutschland dazu kommenm,
dass die Bundesrepublick Deutschland ausländische Einkünfte nach der
Freistellungsmethode von der deutschen Besteuerung freistellt, während
der ausländische Vertragsstaat diese Einkünfte ebenfalls nicht
besteuert, soweit sie nicht in diesen Vertragsstaat überwiesen werden.
Um solchen „weißen Einkünften“ entgegenzuwirken, regeln Remittance-Base-Klauseln
in Doppelbesteuerungsabkommen entweder im Definitionsartikel oder in
Schlussprotokollen, dass das Besteuerungsrecht, richtiger müsste es auch
hier heißen, dass die Ausübung des Besteuerungsrechts in dem Umfang an
den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, in dem solche Einkünfte in den
Qellen- oder Belegenheitsstaat nicht besteuert werden. Oder mit anderen
Worten: Die Freistellungsmethode gilt im Ansässigkeitsstaat nur für den
Teil der Einkünfte, der in den anderen Staat überwiesen oder dort
bezogen wird. (Anm:
und dort besteuert wird). Entsprechend haben typische Remittnce-Base-Klauseln
in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen den folgenden Wortlaut:
„Sind auf Grund einer Bestimmung der Artikel 6 bis
21 des Abkommens Einkünfte, die aus einem Vertragsstaat stammen und bei
denen es sich nicht um Zinsen handelt, die unter Artikel 11 Absatz 3
fallen, in diesem Staat von der Steuer befreit und werden diese
Einkünfte nach dem in den anderen Vertragsstaat geltenden Recht unter
Zugrundelegung des Betrages der Einkünfte besteuert der in den anderen
Staat
überwiesen oder dort bezogen wird, nicht unter
Zugrundelegung des vollen Betrages der Einkünfte, so gilt die nach dem
Abkommen in dem erstgenannten Staat zu gewährende Befreiung nur für den
Teil der Einkünfte, der in den anderen Staat überweisen oder dort
bezogen wird.
Switch-over-Klauseln
Die deutsche
Abkommenspraxis geht zunehmend dazu über, in Doppelbesteuerungsabkommen
sog. Switch-over-Klauseln aufzunehmen. Switch-over-Klauseln geben dem
Ansässigkeitsstaat das Recht, unter bestimmten Voraussetzungen an Stelle
der grundsätzlich anzuwendenden Freistellungsmethode die
Anrechnungsmethode anzuwenden (also zur Anrechnungsmethode
„überzuwechseln“). Diese Voraussetzungen sind dann gegeben, wenn es zu
einer Doppelbesteuerung oder zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommt,
weil in den beiden Vertragsstaaten Einkünfte entweder unterschiedlichen
Abkommensbestimmungen zugeordnet oder verschiedenen Personen zugerechnet
werden und sich der damit verbundene (Qualifikations-) Konflikt nicht
durch ein Verständigungsverfahren regeln lässt.
Kommt nach einem Doppelbesteuerungsabkommen die
Freistellungsmethode
zur Anwendung
oder wird die Doppelbesteuerung bereits
durch die Zuordnungsmethode vermieden, dann
sehen Art.23 A Abs.3 OECD-MA bzw. Art.23 B
Abs. 2 OECD-MA vor, dass der Ansässigkeitsstaat die von der
Steuerbremsungsgrunglage ausgenommenen Einkünften gleichwohl „bei der
Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen (oder Vermögen) der
Person“ einbeziehen kann. Das heißt, dass der Ansässigkeitsstaat zur
Ermittlung des von ihm anzuwendenden Einkommensteuertarifs das Recht
hat, die freigestellten ausländischen Einkünfte in das zu versteuernde
Einkommen einzubeziehen. Oder mit anderen Worten: Der Steuersatz für die
übrigen (steuerpflichtigen) Einkünfte wird so bemessen, wie wenn die
steuerbefreiten Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen
wären. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von der Ermittlung des
Einkommens als Steuersatzbemessungsgrundlage (sog. Steuersatzeinkommen)
im Gegensatz zur Ermittlung des Einkommens als
Steuerbemessungsgrundlage. Alle deutschen Doppelbesteuerungsabkommen
enthalten einen Progressionsvorbehalt. Aus dem
Welteinkommensprinzip folgt grundsätzlich, dass der
Progressionsvorbehalt nicht nur für positive ausländische Einkünfte
gelten kann (sog. positiver Progressionsvorbehalt), sondern auch beim
Vorliegen von negativen ausländischen Einkünften, also von ausländischen
Verlusten, Anwendung finden muss (sog. negativer Prgressionsvorbehalt).
Der Sinn und Zweck des Progressionsvorbehalts ist,
die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
sicherzustellen. Mit dem (positiven) Progressionsvorbehalt soll ein
doppelter Vorteil der Steuerfreistellung bestimmter Einkünfte vermieden
werden. Dieser doppelte Vorteil ergibt sich zum einen aus dem
Steuerausfall durch die Steuerfreistellung bestimmter Einkünfte (1.
Stufe der Streuerfreistellung) und ergibt sich zum anderen daraus, dass
auf die verbleibenden Einkünfte „ein niedrigerer Steuersatz“ angewendet
wird (2. Stufe der Steuerfreistellung). Der
BFH
formuliert dies auch wie folgt: „Mit dem Progressionsvorbehalt wird nach
ständiger Rechtsprechung des BFH zum
Ausdruck gebracht, dass die weitere Rechtsfolge, nämlich die Besteuerung
der inländischen Einkünfte nach dem Steuersatz, wie er dem gesamten (zu
versteuernden) Einkommen- unter Einschluss der steuerfreigestellten
Einkünfte- entspricht, nicht beseitigt werden soll. Oder
m.E.
am klarsten formuliert: „derjenige, der
Einkünfte aus mehreren Staaten bezieht, soll nicht einem günstigeren
oder ungünstigeren Steuersatz unterliegen als derjenige der gleich hohe
Einkünfte nur in ein und demselben Staat zu versteuern hat“. Die
Verfassungsmäßigkeit dieser Rechtsfolge wurde bereits, vor Inkrafttreten
von § 32b EStG im Jahre 1996, vom Bundesverfassungsgericht bejaht.
Teilweise kontrovers diskutiert wird die Frage,
auf welcher Rechtsgrundlage der Progressionsvorbehalt beruht (korrekter
müsste man formulieren: welche Rechtsnatur der Progressionsvorbehalt
hat). Die „Rechtsgrundlage“ könnte sich entweder unmittelbar aus dem
Doppelbesteuerungsabkommen ergeben, möglicherweise kann aber als
Rechtsgrundlage auch nur das innerstaatliche Recht (im deutschen Recht §
32b EStG) in Frage kommen. Auch bei der Anwendung des
Progressionsvorbehalts ist zu beachten, dass Doppelbesteuerungsabkommen
kein materielles Recht, sondern nur Kollisions- oder Begrenzungsrecht
enthalten. Klarstellend führteder
BFH im Jahr 1993
hierzu aus: „der in einem DBA enthaltene Progressionsvorbehalt begründet
die Steuerpflicht nicht selbst (Anm.:
deshalb bedarf es hierfür auch keiner Rechtsgrundlage), sondern hält
lediglich die bestehende Steuerpflicht des deutschen
Einkommensteuerrechts aufrecht, die der deutsche
Gesetzgeber ohne weiteres wieder
einschränken kann. Mit anderen Worten: Der Progressionsvorbehalt enthält
keine den Steuerpflichtigen belastende (eigenständige) Maßnahme, die
einer Rechtsgrundlage bedarf. Die belastende Maßnahme ergibt sich für
den Steuerpflichtigen ausschließlich aus den Besteuerungsgrundlagen des
innerstaatlichen Rechts (hier aus dem EStG). In diesem Sinne wurde der
BFH
im Jahre 2002 deutlich mit dem Hinweis: „...setzt die Berücksichtigung
des Progressionsvorbehalts nicht voraus, dass das DBA sie positiv
erlaubt; sie ist vielmehr nun dann ausgeschlossen, wenn ein
einschlägiges DBA sie verbietet. Der Rechtsnatur nach ist der
Progessionsvorbehalt demnach auch keine Besteuerungsgrundlage (also
keine den Steuerpflichtigen belastende Eingriffsnorm), sondern lediglich
ein in einem Doppelbesteuerungsabkommen klarstellender Hinweis, in
welchem Umfang der Vertragsstaat (aus deutscher Sicht die Bundesrepublik
Deutschland) bereit ist, im Rahmen des Methodenartikels auf die Ausübung
ihres Besteuerungsrechts zu verzichten. Dieser Hinweis im
Prgressionsvorbehalt führt zwar für den Steuerpflichtigen im Ergebnis zu
einer belastenden Maßnahme. Die Rechtsgrundlage hierfür findet sich aber
(schon von Anfang an und unabhängig von diesem Hinweis) auf der Ebene
des DBA-Rechts (was nach der Funktion von Doppelbesteuerungsabkommen
auch nicht möglich wäre).
Wegen dieser gleichwohl
kontroversen
Diskussion, die auch der Sicht des
Gesetzgebers zu Unklarheiten
geführt hat, wurde mit Wirkung für das Jahr 1966 § 32b EStG eingefügt. §
32b EStG hat aus den zuvor genannten Gründen einen lediglich
klarstellenden, deklaratorischen Charakter. § 32b EStG regelt,
dass dann, wenn ein Steuerpflichtiger bestimmte in § 32b Abs.1 - Nr.3
EStG genannte Einnahmen bezogen hat, „auf das nach § 32a Abs.1 EStG zu
versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden“ ist. Der
bestimmte Steuersatz ist derjenige, der sich ergibt, wenn die
ausländischen Einkünfte bei der Berechnung der Einkommensteuer
einbezogen werden. Der so ermittelte (höhere) Steuersatz wird sodann auf
das zu versteuernde Einkommen (in welchem die freigestellten
ausländischen Einkünfte nicht enthalten sind) angewendet. Übersicht über die
Ermittlung des besonderen Steuersatzes (im Falle des positiven
Progressionsvorbehalts):
Seit dem
Veranlagerungszeitraum 2001 werden bei der Ermittlung des besonderen
Steuersatzes nach § 32b Abs.2 Nr.2 EStG auch etwaige außerordentliche
Einkünfte, allerdings nur mit einem Fünftel, berücksichtigt.
Anwendungsfälle für den
Progressionsvorbehalt
Für Einkünfte, die
nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder einen sonstigen
zwischenstaatlichen Übereinkommen von der Besteuerung im Inland
freigestellt sind, gilt § 32b Abs.1 Nr.3 1.Alt. EStG. Da der
Progressionsvorbehalt grundsätzlich nur bei unbeschränkt
steuerpflichtigen natürlichen Personen Anwendung findet, regelt § 32b
Abs.1 Nr.2 EStG daneben den Progressionsvorbehalt für den Fall, dass
beim Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum ein Wechsel von der
unbeschränkten Steuerpflicht zur beschränkten Steuerpflicht oder
umgekehrt stattgefunden hat. Hier sollen ausländische Einkünfte (im
Sinne von § 34d EStG), die der Steuerpflichtige während des Bestehens
der beschränkten Steuerpflicht bezogen hat und die im
Veranlagerungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen
haben, trotz nur zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht in den
Progressionsvorbehalt mit einbezogen werden. Des Weiteren gibt
es in Ergänzung von § 1 Abs.3 und § 1a EStG den Progressionsvorbehalt
nach § 32b Abs.1 Nr.3 2.Alt.EStG, allerdings ausdrücklich nur für
positive ausländische Einkünfte. § 32b Abs.1 Nr.1 EStG schließlich ist
die Rechtsgrundlage für den Progressionsvorbehalt bei steuerfreien
inländischen Einkünften.
Wie eingangs dargelegt, findet der
Progressionsvorbehalt grundsätzlich nur Anwendung bei unbeschränkt
steuerpflichtigen
natürlichen Personen. Ausnahmsweise findet
der Progressionsvorbehalt auch Anwendung beschränkt steuerpflichtigen
natürlichen Personen in dem Sonderfall des § 50 Abs.5 Satz 2 Nr.2 EStG.
Hier geht es um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von
Staatsangehörigen eines EU-Mitgliedsstaats oder eines Staates aus dem
Europäischen Wirtschaftsraum, die anstelle des Steuerabzugs eine
Veranlagung zur Einkommensteuer beantragen. Auch im Falle der
Zusammenveranlagung von Ehegatten findet der Progressionsvorbehalt (auf
das zusammen veranlagte Einkommen) Anwendung und zwar auch dann, wenn
nur ein Ehegatte steuerfreie ausländische Einkünfte bezogen hat. Da unbeschränkt
steuerpflichtige Körperschaftssubjekte keiner (Körperschaft-)
Steuerprogression unterliegen, findet auf sie der Progressionsvorbehalt
keine Anwendung.
Positiver Progressionsvorbehalt
Ohne den (positiven) Progressionsvorbehalt hätte der Steuerpflichtige
(beim Vorliegen von positiven ausländischen Einkünften), wie bereits
eingangs ausgeführt, aus der Steuerfreistellung einen doppelten Vorteil,
nämlich auf der oben beschriebenen 1.Stufe der Steuerfreistellung und
zugleich auf der 2.Stufe der Steuerfreistellung. Um diese 2.Stufe der
Steuerfreistellung zu vermeiden, werden die (positiven) freigestellten
ausländischen Einkünfte im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts
zur Ermittlung des sog. besonderen Steuersatzes in das zu versteuernde
Einkommen eingezogen. Darauf hinzuweisen ist noch, dass vom
BFH bezüglich des positiven
Progressionsvorbehalts die Vereinbarkeit mit EU- Recht bejahrt worden
ist.
Negativer Progressionsvorbehalt
Sind die ausländischen Einkünfte negativ, so
stellt sich die Frage, ob auch die ausländischen Verluste bei der
Ermittlung des Einkommensteuertarifs in das zu versteuernde Einkommen
einbezogen werden (sog. negativer Progressionsvorbehalt). So
selbstverständlich in zahlreichen Urteilen des
BFH
der negativen Progressionsvorbehalt als
logische Konsequenz des positiven Progressionsvorbehalts in früheren
BFH-Urteilen offengelassen und
teilweise noch in jüngerer Zeit sogar
in Frage
gestellt. Bei der Anwendung von des
negativen Progressionsvorbehalts vermindern die ausländischen Verluste
das im Inland zu versteuernde Einkommen und führen zu einer
Steuerentlastung. Die Steuerentlastung kann im Einzelfall dazu führen,
dass der Steuersatz gar 0% beträgt.
Da insbesondere Abschreibungs- und
Verlustzuweisungsgesellschaften in den 1970er Jahren zunehmend versucht
haben, möglichst hohe Verluste im Ausland zu produzieren, wurde im Jahre
1982 § 2a Abs.1 und Abs.2 EStG in das Einkommensteuergesetz eingefügt
(sog. Verlustausgleichsverbot), der die Geltendmachung von ausländischen
Verlusten beschränkt. Wegen dieser Beschränkung des Verlustabzugs in
Abweichung vom Welteinkommensprinzip und zu Lasten des Steuerpflichtigen
war die Verfassungsmäßigkeit von § 2a Abs.1 EStG (zusammen mit Abs.2) in
der Vergangenheit wiederholt bezweifelt worden, allerdings vom
BFH
in verschieden Entscheidungen bejaht worden.
Nach dieser
Rechtsprechung liegt weder ein Verstoß
gegen das Gleichheitsgebot vor, noch ist ein Verstoß gegen das
Rechtsstaatsprinzip gegeben. Ebenfalls wurde vom
BFH (vor Ende
2002) die Vereinbarkeit mit EU- Recht bejaht. Ungeachtet dieser
Rechtsprechtung hält eine
Teil der
Literatur,
m.E.
auch zu Recht, § 2a
Abs.1 und 2 EStG gleichwohl für verfassungswidrig und auch im
Wiederspruch zu EU- Recht. Die Beschränkung
des § 2a Abs.1 EStG wurde von der Rechtsprechung auf die Geltendmachung
des negativen Progressionsvorbehalts übertragen. Das heißt, dass der
negative Progressionsvorbehalt vom Steuerpflichtigen nur dann geltend
gemacht werden kann, wenn auch die Voraussetzungen des § 2a Abs.1 EStG
vorliegen. Der
Steuerpflichtige hatte vor dem 01.01.1999 ein Wahlrecht, ob er den
negativen Progressionsvorbehalt in Anspruch nimmt, oder ob er den Abzug
der ausländischen Verluste nach § 2a Abs.3 EStG a.F. geltend macht. Es
ergab sich der folgende Vergleich, der heute allerdings Rechtsgeschichte
ist:
Einzelheiten zur
Anrechnungsmethode (Art.23 B OECD-MA) zusammengefaßt
dargestellt folgendes:
(1)
Art.23 B Abs.1
OECD-MA: „Bezieht eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und
können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im
anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte
Staat
a)
auf die vom
Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im
anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht;
b)
auf die vom
Vermögen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im
anderen Staat gezahlten Steuer vom Vermögen entspricht. Der anzurechnende
Betrag darf jedoch in beiden Fällen den Teil der vor der Anrechnung
ermittelten Steuer vom Einkommen und vom Vermögen nicht übersteigen, der
auf die Einkünfte, die im anderen Staat besteuert werden können, oder
auf das Vermögen, das dort besteuert werden kann, entfällt. Bei der
Anrechnungsmethode verbleibt es grundsätzlich bei der (doppelten)
Besteuerung von Einkünften (oder Vermögen) sowohl in Quellen- oder
Belegenheitsstaat als auch im Ansässigkeitsstaat. Allerdings rechnet der
Ansässigkeitsstaat die auf Einkünften (oder Vermögen) im Quellen- oder
Belegenheitsstaat lastende (ausländische) Steuer auf die Steuer im
Ansässigkeitsstaat an und reduziert so die Steuerbelastung im
Ansässigkeitsstaat um die Steuer des Quellen- oder Belegenheitsstaats.
(2)
Art.23 B Abs.2
OECD-MA: „Einkünfte oder
Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem
Abkommen von der Besteuerung in diesem Staat auszunehmen sind können
gleichwohl in diesem Staat bei der Festsetzung der Steuer für das übrige
Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.“ Diese Regelung
entspricht wortgleich der Regelung in Art.23 A Abs.3 OECD-MA zur
Freistellungsmethode. Das OECD- Musterabkommen sieht auch für die
Anrechnungsmethode den Progressionsvorbehalt vor, was auf den ersten
Blick keinen Sinn macht, da sich ein Progressionsvorbehalt nur im Rahmen
der Freistellungsmethode ergeben kann. Der Sinn und Zweck dieser
Regelung ist folgender. Soweit ein Vertragsstaat im Methodenartikel zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vorsieht, kommt
die Anrechnungsmethode zur Anwendung, wenn eine Doppelbesteuerung nicht
bereits durch die Zuordnungsmethode vermieden wird. In diesem Fall ist
kein Raum für einen Progressionsvorbehalt. Anders kann die Sachlage dann
sein, wenn eine Doppelbesteuerung bereits durch die Zuordnungsmethode
vermieden wird („können nur“). In diesem Fall sind solche Einkünfte
(oder Vermögen) im Ansässigkeitsstaat zwar nicht auf Grund der
Freistellungsmethode von der Besteuerung freigestellt, wohl aber erfolgt
eine Steuerfreistellung durch die Zuordnungsmethode. Der
Progressionsvorbehalt führt dazu, dass die infolge der Zuordnungsmethode
nur im Quellen- oder Belegenheitsstaat zu versteuernden Einkünfte (oder
Vermögen) gleichwohl „bei der Festsetzung der Steuer für das übrige
Einkommen (oder Vermögen) der Person“ einbezogen werden.
Methodenartikel in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen
Deutsche
Doppelbesteuerungsabkommen folgen, wie in Kap. 4.8.2. und in Kap. 4.8.3.
dargestellt, einer eigenen, auch von der Kommentierung in Art.23
Ziff.52. lit.a) MA-K vorgeschlagenen Art der Kombination von
Freistellungsmethode und Anrechnungsmethode und weichen damit vom
Regelvorschlag des OECD-Musterabkommens ab. Der Anrechnungsmethode
unterliegen
Soweit
ausländische Einkünfte der Anrechnungsmethode unterfallen, rechnet der
Ansässigkeitsstaat, wie bereits in Kap. 4.8.2. ausgeführt, im Ausland
entrichtete Steuern auf die Steuern des Ansässigkeitsstaats an. Bei der
Anrechnungsmethode bleibt es also grundsätzlich bei der Besteuerung des
Gesamt-(Welt-)Einkommens des Steuerpflichtigen durch den
Ansässigkeitsstaat, allerdings mit der Maßgabe, dass ausländische
Steuern, die auf ausländische Einkünfte erhoben werden, von dem
Ansässigkeitsstaat beim Steuerpflichtigen auf die deutsche Steuer
angerechnet werden, man könnte auch sagen: von der deutschen Steuer
abgezogen werden. Ist die Bundesrepublik Deutschland Ansässigkeitsstaat
und ist das Steuerniveau im Qellen- oder Belegenheitsstaat, wie im
Regelfall, niedriger, so wird die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen
auf das Steuerniveau der Bundesrepublik Deutschland „hochgeschleust“. Die Kombination
von Freistellungsmethode und Anrechnungsmethode wird im folgenden anhand
des DBA-USA dargestellt. Die Anrechnungsmethode gilt nach dem DBA-USA
für
Die
Anrechnungsmethode ist keine Besonderheit der
Doppelbesteuerungsabkommen. Für viele ausländische Staaten ist sie die
primäre Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie die Regelungen
im jeweiligen Methodenartikel in zahlreichen deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen für den ausländischen Vertragsstaat zeigen.
Auch für das deutsche Steuerrecht ist die Anrechnungsmethode keine
Besonderheit, sondern sie ist die in §34c EStG (dort in Abs.1) primär
vorgesehene Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach dem
innerstaatlichen Recht. Kommt nach einen
Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode zur Anwendung, dann
regelt das Doppelbesteuerungsabkommen nur abstrakt, dass die
ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen ist. Weder vom
OECD- Musterabkommen noch von den von der Bundesrepublik Deutschland
abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ist im Methodenartikel selbst
vorgesehen, nach welchen Grundsätzen das Anrechnungsverfahren im
Einzelnen durchzuführen ist, wie also die Anrechnung durchzuführen ist.
Statt dessen verweisen die Methodenartikel in deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Wortlaut ,,... wird unter Beachtung
der Vorschriften des Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland über
die Anrechnung ausländischer Steuern... angerechnet“ auf das
innerstaatliche Recht. Zu diesen Vorschriften des deutschen Steuerrechts
gehört § 34c EStG.
Zum
Verständnis: Wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt, dann wird
die Doppelbesteuerung durch unilaterale Maßnahmen vermieden bzw.
gemindert. Für diese Fälle sieht § 34c Abs.1 EStG (als unilaterale
Maßnahme) grundsätzlich die Anrechnungsmethode vor. § 34c Abs.1 EStG
(ergänzt durch § 34c Abs.2-5 EStG) ist insoweit eine Rechtsgrundlage
(des innerstaatlichen Rechts) für eine Vermeidung (besser: Verminderung)
der Doppelbesteuerung (wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen gegeben ist,
s. § 34c Abs.6 Satz 1 EStG). Ist ein
Doppelbesteuerungsabkommen gegeben und kommt nach diesem
Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode zur Anwendung, dann
regelt § 34c Abs.6 Satz 2-4 EStG als Rechtsform-Norm die Grundsätze
sowie die Art und Weise der Durchführung der nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen gegebenen Anrechnungsmethode. In diesem DBA-
Fällen ist Rechtsgrundlage für die Anrechnung dann nicht § 34c EStG,
sondern Rechtsgrundlage ist der Methodenartikel im jeweiligen
Doppelbesteuerungsabkommen. Ob Tatbestandsvoraussetzungen für eine
Anrechnung gegeben sind, richtet sich in diesem Falle also nach dem
jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen und nicht nach § 34 c EStG. Sind
die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Anrechnung nach dem
Doppelbesteuerungsabkommen gegeben, dann beschränkt sich die Funktion
von § 34c EStG über die Verweisung in § 34c Abs. 6 Satz 2-4 EStG auf
eine reine Rechtsfolgenregelung bzw. auf die Regelung der Grundsätze,
wie im Einzelnen die Abrechnung durchzuführen ist. Über die
Rechtsfolgenverweisung kommt auch die Beschränkung der Steueranrechnung
nach § 34c Abs.1 Satz 3 EStG (die Anrechnungshöchstbetragsregelung) zur
Anwendung, wonach die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen
sind „als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte
entfallen“. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Kap.5.1.3.7 verwiesen. Der
Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht, ob er die Anrechnungsmethode nach §
34c Abs.1 EStG oder die Abzugsmethode nach § 34c Abs.2 EStG in Anspruch
nimmt, s.A 212 e EStR. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Kap.5.1.4
verwiesen. Daneben ist noch
der Fall zu beachten, dass zwar ein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt,
dass aber die Doppelbesteuerung gleichwohl nicht vermieden wird und zwar
aus den folgenden möglichen drei Gründen:
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