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Steuerliche Expertise: H.D.S.- Grenzüberschreitende Verschmelzung

Sachverhalt

HDS, eine natürliche Person,ist zu jeweils 100% an einer in Deutschland ansässigen und an einer in Zypern ansässigen Kapitalgesellschaft beteiligt.

Die deutsche GmbH ist am XXX von HDS im Wege der Bargründung errichtet worden. HDS ist alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit Produkten für den industriellen Bedarf sowie der Handel mit Ausrüstungsgegenständen.

Die deutsche GmbH verfügt über keine steuerlichen Verluste oder Verlustvorträge. Sie befindet sich vielmehr offensichtlich nachhaltig in einer Steuerzahlerposition. Die vergangenen Jahre sind profitabel gewesen, für das Jahr 2008 sind Steuerverbindlichkeiten von 46.786,58 € sowie Steuerrückstellungen in Höhe von 105.021,58 € ausgewiesen. Für das Jahr 2009 ergibt sich nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung 01.01.09 – 31.12.09 ein Steueraufwand von 34.658,94 €.

Zum 31.12.2008 beträgt das gesamte Eigenkapital der deutschen GmbH 473.273,66 €, davon entfallen 25.000 € auf das gezeichnete Kapital, der übrige Betrag in Höhe von 448.273,66 € auf Gewinnvortrag und Jahresüberschuss. Nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung 01.01.09 – 31.12.09 ist außerdem ein Jahresüberschuss von 109.884,22 € zu erwarten, so dass nach dem 31.12.2009 handelsbilanziell ausschüttungsfähige Gewinne in Höhe von 558.157,88 € vorhanden wären.

Das Vermögen der deutschen GmbH umfasst keine Grundstücke. Ihr Aktivvermögen besteht überwiegend aus Umlaufvermögen, nämlich aus Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sonstigen Vermögensgegenständen, Wertpapieren und dem Kassenbestand. Im Passivvermögen sind neben dem Eigenkapital im Wesentlichen Steuerverbindlichkeiten, Steuerrückstellungen, sonstige Rückstellungen sowie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen enthalten.

Die zypriotische Ltd. wird zu 100% von HDS gehalten. Die Gründung erfolgte im Okt. 2009. Die zypriotische Ltd. hat eine einzige Betriebsstätte, die sich auf Zypern befindet. Sie tätigt aktive Geschäfte. HDS hat einen Mitarbeiter nach Zypern entsendet. Dieser Mitarbeiter hat dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt inne, fungiert als Direktor der zyprischen Ltd. und tritt entsprechend nach außen auf; der Ort der geschäftlichen Oberleitung ist der Ort der Betriebsstätte. Eigene Büroräume sind vorhanden. Die zypriotische Ltd. verfügt weder über steuerliche Verluste noch über Verlustvorträge.

Ausgangsfrage: grenzübergreifende Verschmelzung

Angestrebtes Gestaltungsziel

Angestrebt ist laut Anfrage eine Verschmelzung der deutschen GmbH mit der zypriotischen Ltd., um die Wirtschaftsgüter der deutschen GmbH steuerneutral in die zypriotische Ltd. zu übertragen.

Europarechtliche Grundlage

Gesellschaftsrechtlich ermöglicht die grenzübergreifende Verschmelzung von Kapitalgesell-schaften verschiedener Mitgliedstaaten die Richtlinie 2005/56/EG, Abl. EU Nr. L 310 S. 1 ff. Diese ist in Deutschland durch §§ 122a ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in nationales Recht umgesetzt worden. Auch aus zypriotischer gesellschaftsrechtlicher Sicht ist eine grenzübergreifende Verschmelzung auf Basis der Richtlinie über die grenzübergreifende Verschmelzung möglich.

Die Fusionsrichtlinie (RL 90/434/EWG v. 23.7.1990, Abl. EG Nr. L 225/1 v. 20.8.1990; geändert durch RL 2005/19/EG v. 17.2.2005, Abl. Nr. L 058 v. 4.3.2005 S. 19.) enthält die steuerrechtlichen Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften verschiedener EU-Mitgliedstaaten. Sie ist in Deutschland durch §§ 1 Abs. 1 S. 1, 1 Abs. 2, 11-13, 19 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in nationales Recht umgesetzt worden. Auch aus zypriotischer steuerrechtlicher Sicht ist eine grenzübergreifende Verschmelzung auf Basis der Fusionsrichtlinie möglich.

Rechtslage aus deutscher Sicht

Angestrebtes Gestaltungsziel ist nicht nur eine Verschmelzung, die als solche unproblematisch ist, sondern auch die Steuerneutralität dieser Verschmelzung sowohl auf Gesellschaftsebene (deutsche GmbH) als auch auf Gesellschafterebene (HDS).

Umsatzsteuerliche Probleme wirft eine Verschmelzung als solche nicht auf. Sie ist unstreitig als Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar, unabhängig von der Diskussion, ob sie bereits aus anderen europarechtlichen Gesichtspunkten nicht steuerbar ist. Es ist allerdings umsatzsteuerlich rein abwicklungstechnisch nicht ideal, wenn durch eine Verschmelzung aus zwei Rechtsträgern, die jeweils in ihren Staaten tätig sind, ein zusammengefasster Rechtsträger wird. Die Abgrenzung der nach Deutschland oder Zypern umsatzsteuerlich gehörenden Wirtschaftsgüter (Verbringungsproblematik) ist aufwändig, kann aber gehandhabt werden.

Grunderwerbsteuerliche Probleme wirft die Verschmelzung hier auch nicht auf, da im Vermögen der deutschen GmbH keine Grundstücke enthalten sind.

Probleme in Form der Zerstörung vorhandener Verluste oder Verlustvorträge ergeben sich hier ebenfalls nicht, da solche nicht vorhanden sind. Die grundsätzlich hochgefährlichen Verlustzerstörungsregelungen des Umwandlungssteuergesetzes (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (Mantelkaufregelung des § 8c KStG) spielen hier daher keine Rolle.

Die zentrale Frage ist daher, ob die Verschmelzung ertragsteuerlich vollkommen neutral erfolgen kann, d.h. ohne Besteuerung stiller Reserven. Ohne derartige ertragsteuerliche Steuerneutralität droht eine Besteuerung stiller Reserven auf Gesellschaftsebene mit dem Steuersatz von ca. 30 % (Körperschaftsteuer + Gewerbesteuer + Solidaritätszuschlag). Auf Gesellschafterebene kommt es ohne Steuerneutralität zur Besteuerung von 60 % der stillen Reserven aus der Beteiligung mit dem persönlichen Grenzsteuersatz von HDS (§ 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40c) EStG). Ausgehend von einem Grenzsteuersatz von ca. 46 % (Einkommensteuer + Kirchensteuer + SolZ) kann man somit mit einem Steuersatz von ca. 27,6 % auf die stillen Reserven rechnen (= 46% x 60%).

Die Voraussetzungen der Nichtbesteuerung der stillen Reserven sowohl auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene sind nach §§ 11-13 UmwStG die Folgenden:

• Gesellschaftsrechtlich muss es sich um eine Verschmelzung i.S.d. §§ 122a UmwG, also im Sinne der Richtlinie über die grenzübergreifende Verschmelzung von EU-Kapitalgesellschaften handeln, vgl. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1, S. 2 UmwStG.

• Die Gegenleistung für den Vermögensübergang darf grundsätzlich ausschließlich in der Gewährung von Anteilen bestehen. Es muss sich dabei um neue, anlässlich der Verschmelzung ausgegebene Anteile handeln. Eine Überpariemission ist aber zulässig, d.h. der Nominalbetrag der ausgegebenen Anteile muss nicht komplett dem übertragenen Vermögen entsprechen, es genügt, wenn die Differenz in die Kapitalrücklage eingestellt wird.

• Es muss eine steuerliche Schlussbilanz für die deutsche Gesellschaft erstellt und beim deutschen Finanzamt abgegeben werden.

• Es muss ein Antrag auf Steuerneutralität gestellt werden. Für die Steuerneutralität auf Gesellschaftsebene ist dabei eine Frist zu beachten, der Antrag muss spätestens bei der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gestellt werden (§ 11 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Für die Steuerneutralität auf Gesellschafterebene gilt kein Fristerfordernis, da § 13 UmwStG kein solches Erfordernis statuiert.

• Außerdem darf das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden.

Bis auf die letzte Voraussetzung sind diese Voraussetzungen unproblematisch erfüllbar. Insbesondere spielt dabei auch die Verschmelzungsrichtung keine Rolle. Es kann also beispielsweise die deutsche GmbH auf die zypriotische Ltd. verschmolzen werden, so dass der deutsche Rechtsträger untergeht. Dies ist offensichtlich im vorliegenden Fall angestrebt. Theoretisch könnte aber auch die zypriotische Ltd. auf die deutsche GmbH verschmolzen werden, so dass der zypriotische Rechtsträger aufgelöst würde. Von dieser Frage der Verschmelzungsrichtung ist aber die Frage streng zu trennen, welcher Fiskus künftig das Besteuerungsrecht für die Wirtschaftsgüter erhält.

Die Frage, welcher Fiskus nach der Verschmelzung das Besteuerungsrecht für die diversen Wirtschaftsgüter hat, berührt das in der obigen Aufzählung zuletzt genannte Kriterium, dass das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden darf. Hier liegt ein erhebliches Risiko.

Der Grund dafür liegt in der Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird, wenn anlässlich der Verschmelzung Wirtschaftsgüter steuerlich aus Deutschland in einen anderen EU-Mitgliedstaat transferiert werden oder ein solcher Transfer zumindest vom deutschen Fiskus angenommen wird. Durch die Verschmelzung tritt anstelle des gesamten in Deutschland vormals steuerverhafteten Vermögens grundsätzlich das Vermögen einer deutschen Betriebsstätte der nach der Verschmelzung weiterexistierenden Gesellschaft (der zypriotischen Ltd. oder der deutschen GmbH, je nach Verschmelzungsrichtung). Ist das Vermögen dieser Betriebsstätte nicht vollumfänglich mit dem vor der Verschmelzung in Deutschland steuerverhafteten Vermögen der früheren deutschen Gesellschaft identisch, droht insoweit die Besteuerung der stillen Reserven aus diesem Vermögen.

Dies gilt jedenfalls, wenn man die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung zugrunde legt. Im Schreiben des BMF v. 20.5.2009, GZ: IV C 6 – S 2134/07/10005, DB 2009, 1324, hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung bekräftig, wonach beim steuerrechtlichen Transfer ins EU-Ausland grundsätzlich eine Entstrickungsbesteuerung zulässig und geboten sein soll. Es handelt sich bei diesem Schreiben um einen sogenannten Nichtanwendungserlass zum BFH-Urteil vom 17.7.2008, I R 77/06, IStR 2008, 814.

In dem genannten BFH-Urteil wurde entgegen der Verwaltungsauffassung der Standpunkt eingenommen, dass beim Transfer ins EU-Ausland grundsätzlich keine Entstrickungsbesteuerung zulässig ist, da durch die Möglichkeit einer Nachversteuerung bei einer späteren tatsächlichen Veräußerung nach diesem Transfer ein deutsches Besteuerungsrecht gewahrt ist. Es ist somit zur Zeit noch offen, ob sich die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung durchsetzen wird oder eher die des BFH, vgl. dazu Ditz, IStR 2009, 115, Körner, IStR 2009, 1, 7, Tz. 4.1.3, 4.14; 115; IStR 2009, 741; Mitschke, DB 2009, 1376, FR 2009, 326; Prinz, DB 2009, 807; Schneider/Oepen FR 2009, 22. Für die Auffassung des BFH spricht, dass sie im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung mit Sicherheit europarechtskonform ist.

Unter Gestaltungsaspekten ist aber zu berücksichtigen, dass man bereit sein muss, im Wege eines gerichtlichen Klageverfahrens die mit dem Nichtanwendungserlass belegte Auffassung des BFH noch einmal für den vorliegenden Fall bestätigen zu lassen oder aber Alternativen zu wählen.

Die Folgen der Auffassung der Finanzverwaltung werden noch dadurch verschärft, dass bei Verschmelzung der deutschen GmbH auf die zypriotische Ltd. die deutsche Finanzverwaltung annehmen würde, dass ein goodwill aus Deutschland nach Zypern transferiert würde. Nach der von der Finanzverwaltung (BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.) übernommene sogenannten Zentralisierungsthese des BFH (BFH v. 30.08.1995, BStBl. II 1996, 563; BFH v. 17.12.2003, I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; BFH v. 19.12.2007, I R 66/06, DB 2008, 1188) gehören zu den grund¬sätzlich beim Stammhaus anzusetzenden Wirtschaftsgütern beispielsweise ein goodwill, Beteiligungen und andere Wirtschaftsgüter, die nicht konkret einer (anderen) Betriebsstätte zuzuordnen sind. Mit der Auflösung des deutschen Sitzes durch die Verschmelzung der deutschen GmbH auf die zypriotische Ltd. ist die Verlegung des Stammhauses nach Zypern und damit nach der Zentralisierungsthese der Transfer des goodwills aus Deutschland nach Zypern verbunden. Auf Basis der oben genannten Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 20.5.2009, GZ: IV C 6 – S 2134/07/10005, DB 2009, 1324) ist infolgedessen eine Besteuerung der stillen Reserven des goodwills vorzunehmen. Da der goodwill bislang nicht aktiviert ist, wäre die Konsequenz eine 30%ige Besteuerung des goodwills. Angesichts der Profitabilität der deutschen GmbH dürfte die Existenz eines umfangreichen goodwills gut argumentierbar sein. Die Frage, wie hoch dieser goodwill ist, ist eine Bewertungsfrage und damit vorprogrammierter Gegenstand einer umfangreichen Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung.

Wegen dieser Rechtsunsicherheiten wird unter 0., S. 32 ff. ein alternativer Gestaltungsvorschlag erörtert.

Rechtslage aus zypriotischer Sicht

Aus zypriotischer Sicht wäre anders als aus deutscher Sicht die Verschmelzung relativ unproblematisch.

Nach zypriotischem Recht ist eine Verschmelzung (merger) unter anderem von der Körperschaftsteuer, der capital gains tax und von Transfergebühren befreit, wenn die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

• Gesellschaftsrechtlich muss es sich um eine Verschmelzung i.S.d. §§ 122a UmwG, also im Sinne der Richtlinie über die grenzübergreifende Verschmelzung von EU-Kapitalgesellschaften handeln

• Die Gegenleistung für den Vermögensübergang darf grundsätzlich ausschließlich in der Gewährung von Anteilen bestehen. Es muss sich dabei um neue, anlässlich der Verschmelzung ausgegebene Anteile handeln.

Rechtsfolge ist, dass die Buchwerte und damit die stillen Reserven fortgeführt werden. Im Gegensatz zu Deutschland gibt es nicht die Problematik der tatsächlich oder vermeintlich verloren gehenden Besteuerungsbefugnis bezüglich stiller Reserven. Dies liegt daran, dass es in Zypern keine den deutschen Vorschriften entsprechenden Regelungen gibt, die für diese Fälle eine Besteuerung anordnen.

In umsatzsteuerlicher und grunderwerbsteuerlicher Hinsicht gelten die Ausführungen zur Rechtslage entsprechend.

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