• Index Funktionsverlagerung

• Grundsätzliche Überlegungen bei der Gründung einer Offshore Firma- Firmengründung im Ausland

• Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), Betriebsstättenbegriff

• Mutter und Tochtergesellschaften in der Europäischen Union (EU-Mutter-Tochter-Richtlinie) und EU Fusionsrichtlinie

• Deutsches Außensteuerrecht (§ 7-14 AStG)

• Rangliste der Steueroasen-Steuern im Ausland - Exposee Rangliste Steuermodelle -Verlagerung von Einkünften/Vermögen in Niedrigsteuerländer, Korrektur von Einkünften

• Beratung Mittelstand

• Vorsicht bei reinen Gründungsagenturen

Auf unseren Webseiten nach Begriffen-Ländern-Gesetzen suchen:

Benutzerdefinierte Suche

Firmengründung Ausland und Funktionsverlagerung- Kurzzusammenfassung Funktionsverlagerung und Gestaltungsansätze zur Verhinderung der Funktionsverlagerung

Kurzzusammenfassung  

Im Grundsatz droht bei jeder Reduzierung eines inländischen Geschäfts bei synchroner oder zeitnaher Vergrößerung eines gleichartigen ausländischen Geschäfts die Anwendung der deutschen steuerlichen Regelungen über die Funktionsverlagerung. Entscheidend ist dabei eine mehrjährige Betrachtung. Immer dann, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren die inländische Reduzierung und die ausländische Ausweitung kombiniert werden, droht eine zusammenfassende Betrachtung durch die Finanzverwaltung, so dass eine Funktionsverlagerung angenommen wird.  

Folge einer Funktionsverlagerung ist, dass im Verlagerungszeitpunkt die Verlagerung als solche eine Besteuerung auslöst. Die Besteuerung erfasst einen Teil des Barwerts sämtlicher künftiger im Ausland erzielten Gewinne. Wie hoch dieser Teil ist, bestimmt sich nach einer hypothetischen Einigung zwischen dem abgebenden Inlandsunternehmen und dem aufnehmenden Auslandsunternehmen über das Entgelt für die Abgabe der Funktion.

Die Untergrenze des Einigungsbereichs wird prinzipiell durch die Summe aller künftigen abgezinsten Gewinne, die das Inlandsunternehmen ohne die Verlagerung erzielen würde, markiert. Die Obergrenze des Einigungsbereichs markiert die Summe aller künftigen abgezinsten Gewinne, die das Auslandsunternehmen erzielen wird. Wo konkret innerhalb des Einigungsbereichs der steuerlich zu beachtende fremdübliche Einigungspunkt liegt, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere dem Funktions- und Risikoprofil der beiden Unternehmen.

Im Sinne einer Faustformel ist in normalen Fällen eine Einigung bei der Hälfte des Einigungsbereichs üblich.  

Die Regelungen über die Funktionsverlagerung sind zwar europarechtlicher Kritik ausgesetzt. Rechtssicherheit gibt es jedoch diesbezüglich nicht, eine Gestaltung lässt sich darauf nicht aufbauen.

Relevant ist diese europarechtliche Kritik also nur für den Fall, dass bereits eine steuerpflichtige Funktionsverlagerung unausweichlich gegeben ist und man Rechtsbehelfe dagegen einlegen möchte, um die europarechtliche Frage zu klären und somit im Erfolgsfall die Unanwendbarkeit der Regelung zu erreichen.   Die für die Praxis relevantesten Gestaltungsansätze zur Abwendung einer Funktionsverlagerung sind die folgenden:

• Keine Verlagerung operativen Geschäfts, nur Verlagerung finanzieller Ergebnisse: Es wird nicht das deutsche operative Geschäft im Inland reduziert, sondern es verbleibt im Inland und über Holding- und Finanzierungsgestaltungen wird eine Verlagerung der in Deutschland steuerpflichtigen Gewinne in Niedrigsteuerländer in Form von Darlehenszinsen bewirkt. Diese Gestaltung ist insbesondere ratsam, wenn gar keine nichtsteuerliche Zielsetzung der Verlagerung des Geschäfts vorliegt, sondern vielmehr die steuerliche Optimierung angestrebt wird.

• Ausnutzung der von der Finanzverwaltung gesetzten Freigrenze:  Sofern die Inlandsumsätze innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums sich in keinem Jahr um mehr als 1 Mio. € gegenüber dem Zeitpunkt der Aufnahme des Auslandsgeschäfts reduzieren, wird unter dem Gesichtspunkt der Geringfügigkeit keine Funktionsverlagerung angenommen. Im Detail ist aber hohe Sorgfalt geboten, um andere Fremdvergleichsvorschriften einzuhalten, z.B. durch Lizensierungen.

• Aufbau des ausländischen Geschäfts im Wege einer Funktionsverdoppelung und nicht im Wege einer Funktionsverlagerung: Im Ausland wird also zunächst ein neues Geschäft neben einem sich nicht wesentlich reduzierenden deutschen Geschäft aufgebaut. Anders als bei einer Funktionsverlagerung ist dabei nicht sofort ein Entgelt für die komplette Funktion nach Deutschland zu zahlen, sondern nur ein laufendes Entgelt für die jährliche Nutzung bestimmter Teile der Funktion, insbesondere für die Nutzung immateriellen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend sind die Lizenzzahlungen relativ gering im Vergleich zu einem „Gesamt-Funktionsverlagerungs-Entgelt“.

Diese Gestaltungsansätze können wahlweise alternativ oder kumulativ verfolgt werden.

Abwendung einer Funktionsverlagerung

Keine Verlagerung operativen Geschäfts, nur finanzieller Erträge

Überblick

Muss das operative Inlandsgeschäft nicht aus nichtsteuerlichen Gründen zwingend ins Ausland verlagert werden, so bietet sich in erster Linie an, eine Gewinnverlagerung nicht in durch Verlagerung operativer Erträge, sondern im Bereich der Finanzierung vorzunehmen.   Kernidee ist dabei, das vorhandene Eigenkapital, mit dem das inländische Geschäft betrieben wird, durch Fremdkapital zu ersetzen. Das aus dem inländischen Geschäft extrahierte Eigenkapital nutzt der Geschäftsinhaber, um damit eine Auslandsholding in einem Niedrigsteuerland in der EU, beispielsweise auf Zypern, auszustatten. Diese Auslandsholding gewährt ihr Eigenkapital als Fremdkapital dem inländischen Unternehmen. Über die marktübliche Verzinsung dieses Fremdkapitals erfolgt die Gewinnverlagerung aus Deutschland ins Ausland; in Deutschland sind die Zinsaufwendungen grundsätzlich steuerlich abzugsfähig, bei der Auslandsholding dafür die entsprechenden Zinserträge steuerpflichtig.   Diese Form der Gewinnverlagerung über die Ersetzung von Eigen- durch Fremdkapital tangiert nicht die Vorschriften über die Funktionsverlagerung. Die bloße Veränderung der Kapitalstruktur bewirkt keine Funktionsverlagerung. Es gilt vielmehr der sogenannte Grundsatz der Finanzierungsfreiheit.   Limitiert ist diese Gestaltung allein durch die Zinsschranke, wonach Zinsaufwendungen prinzipiell bis zur Höhe von 30 % des steuerlichen EBITDA eines Unternehmens abzugsfähig sind. Angesichts der Ausnahmevorschrift, wonach dies nicht gilt, wenn das negative Zinsergebnis nicht mehr als 3 Mio. € / Jahr beträgt (Freigrenze), ist die Zinsschranke jedoch im Mittelstand regelmäßig kein echtes Hindernis.   Technisch erfolgt diese Gestaltung im Grundsatz in folgenden Schritten:

• Das inländische Geschäft wird vom Geschäftsinhaber steuerneutral in eine zu 100% ihm gehörende deutsche GmbH eingebracht, also gegen Gewährung neuer GmbH-Anteile in eine GmbH eingelegt. Basis dafür ist § 20 UmwStG.

• Die GmbH-Anteile werden anschließend steuerneutral in eine Auslandsholding in einem Niedrigsteuerland in der EU eingebracht, so dass anschließend der inländische Anteilseigner zu 100% direkt an dieser Holding beteiligt ist, indirekt über die Holding zu 100% an „seiner“ deutschen GmbH. Die Grundlage dafür ist § 21 UmwStG.

• Die deutsche GmbH tätigt steuerneutrale Ausschüttungen an die Holding und erhält die ausgeschütteten Mittel von der Holding als verzinsliche Darlehen zurückgewährt. Somit wird das Steuersatzgefälle zwischen Deutschland und dem Ausland ausgenutzt. Genutzt wird in diesem Zusammenhang vor allem die 3-Mio.-€-Freigrenze der Zinsschranke, § 4h EStG / § 8a KStG.

• Optional stattet der deutsche Anteilseigner die Holding noch mit weiterem Eigenkapital aus und nimmt zu diesem Zweck Darlehen auf. Die entsprechenden Zinsaufwendungen sind bei ihm unter bestimmten Voraussetzungen teilweise abzugsfähig.

Steuerneutrale Einbringungsmöglichkeit nach § 20 UmwStG

Auf Basis des § 20 UmwStG können Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile (= beispielsweise OHG- oder KG-Anteile oder Anteile an einer atypisch stillen Gesellschaft) steuerneutral in eine GmbH übertragen werden.   Zu beachten ist aber, dass eine steuerneutrale Einbringung effektiv nicht nur die Voraussetzungen des § 20 UmwStG erfüllen muss, sondern es sind daneben auch noch folgende Punkte zu beachten:

• Die Verlustzerstörungsregelung des § 8c KStG (Mantelkauf) bewirkt nur dann keine negativen Effekte, wenn im einzubringenden Vermögen weder Verluste noch Verlustvorträge vorhanden sind.

• Grunderwerbsteuer wird nur dann nicht ausgelöst, wenn keine Immobilien vorliegen.

• Umsatzsteuerlich ist die Einbringung des Mitunternehmeranteils als Anteilstausch nach § 4 Nr. 8f) UStG steuerbefreit. Die Anwachsung ist aus Sicht der untergehenden Personengesellschaft eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a  UStG, so dass auch umsatzsteuerlich die GmbH in die Rechtsfolge der OHG eintritt.

Werden Mitunternehmeranteile nach § 20 UmwStG eingebracht, kann bei dieser Gelegenheit auch zugleich durch Anwachsung die Mitunternehmerschaft steuerneutral aufgelöst werden. Werden beispielsweise sämtliche Anteile an einer OHG oder KG als Sachkapitalerhöhung in eine GmbH übertragen, werden also als Gegenleistung neue GmbH-Anteile für die Übertragung der jeweiligen OHG-Beteiligung gewährt, kommt es zur Anwachsung der OHG auf die GmbH nach §§ 738 BGB i.V.m. 105 Abs. 3 HGB. Weil es keine zwei Gesellschafter mehr gibt, erhält reflexartig die GmbH den Geschäftsbetrieb der OHG/KG, sogenannte Anwachsung. Da die Übertragung nicht nach den Vorschriften des UmwG, sondern denen des GmbHG und des BGB/HGB statt findet, handelt es sich zivilrechtlich nicht um Gesamtrechtsnachfolge, sondern um Sonderrechtsnachfolge, was ein Unterfall der Einzelrechtsnachfolge ist. Dabei erfolgt die Übertragung des Vermögens der OHG auf die GmbH als Rechtsreflex der Kapitalerhöhung. Besondere Übertragungsakte sind daher neben der Kapitalerhöhung nicht erforderlich, obwohl eine Vielzahl von einzelnen Wirtschaftsgütern auf die GmbH übergeht. Diese sogenannte erweiterte Anwachsung (= Anwachsung infolge Sachkapitalerhöhung) fällt in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG, dies bestätigt auch die Finanzverwaltung im Umwandlungssteuer-Erlass[1].  

Steuerneutrale Einbringungsmöglichkeit nach § 21 UmwStG  

Auf Basis des § 21 UmwStG können (sämtliche) Anteile an einer deutschen GmbH steuerneutral in eine Auslandsholding eingebracht werden. Nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 a.E. UmwStG zerstört dies insbesondere auch nicht die Steuerneutralität einer vorherigen Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in die deutsche GmbH.

Funktionsverdoppelung statt Funktionsverlagerung  

Liegt ein Geschäft vor, welches mittelfristig aus nichtsteuerlichen Gründen ins Ausland verlagert werden soll und welches auch kein Allerweltsgeschäft ist, so dass man von einer Verlagerung einer konkreten Funktion (inkl. immaterieller Wirtschaftsgüter / sonstiger Vorteile) ausgehen müsste, bietet sich die Etablierung einer Funktionsverdoppelung an.   Wegen der Regelungen über die steuerliche Funktionsverlagerung in § 1 AStG kommt in derartigen Fällen eine einfache ersatzlose Verlagerung des vorhandenen Inlandsgeschäfts in eine Auslandsgesellschaft nicht in Betracht. Ungeachtet der rechtlichen Möglichkeiten – etwaige kurzfristige Kündbarkeit von Verträgen - würde angesichts der etablierten Produktions/Vertriebs, ggf. auch F&E-Strukturen vom deutschen Fiskus eine steuerpflichtige Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 S. 9 AStG angenommen werden.

Die Rechtsfolge wäre, dass ein großer Teil des Barwerts sämtlicher künftiger aus Deutschland verlagerter Gewinne sofort versteuert werden müsste.   Es empfiehlt sich häufig zur Abwendung einer Funktionsverlagerung, dass das bestehende Geschäft im Inland weiter betrieben wird und dass gleichzeitig im Ausland ein paralleles Geschäft aufgebaut wird. Soweit immaterielle Wirtschaftsgüter / know-how überlassen werden, sollten diese entgeltlich zur Nutzung überlassen werden, also lizensiert. Damit liegt eine Funktionsverdoppelung und keine Funktionsverlagerung vor.

Bei der Funktionsverdoppelung muss im Gegensatz zur Funktionsverlagerung nicht noch ein Entgelt für die Funktion insgesamt verrechnet werden; bei der Funktionsverlagerung wird mit einer fremdüblichen Lizenz für die Nutzung der überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter dem Fremdvergleich genügt.  

Unter der Voraussetzung, dass eine angemessene Lizenz vereinbart wird, ergibt sich keine zusätzliche Besteuerung einer Funktionsverlagerung obwohl im Ausland der Außenauftritt ausschließlich durch Auslandsgesellschaft stattfindet und somit auf den ersten Blick eine Verwertung immaterieller Wirtschaftsgüter im Ausland erfolgt. Ökonomisch verwertet aber nach wie vor die deutsche Gesellschaft die immateriellen Wirtschafsgüter durch die Lizenzvereinnahmung. Es dürfen also durchaus immaterielle Wirtschaftsgüter überlassen werden, diese müssen nur für ein angemessenes Lizenzentgelt überlassen werden, so dass im Ergebnis das deutsche steuerpflichtige Einkommen (vor Schuldzinsen) nicht erheblich reduziert wird, so dass also anstelle operativen Einkommens in Deutschland Lizenzeinkommen in Deutschland tritt. Es ist also in Sachen Funktionsverlagerung unschädlich, wenn die deutsche GmbH nur noch Lizenzgeber ist, aber (vor Schuldzinsen) ein ähnliches Einkommen erzielt wie bisher.

Der deutsche Fiskus interessiert sich nämlich grundsätzlich einfach für die Frage, wie hoch das inländische Einkommen ist, weniger dafür, ob dieses Einkommen aus operativen Quellen oder aus der Verwertung immaterieller Wirtschaftsgüter stammt. Die entscheidende Ausnahme zu diesem Grundsatz liegt im Finanzierungsbereich, weshalb sich hier auch die Kombination mit der vorgenannten Gestaltung zur Verlagerung von Finanzierungserträgen anbietet. Im Übrigen genügt es aber dem deutschen Fiskus, dass anstelle operativer Erträge Lizenzerträge treten oder sogar hinzutreten; wenn diese über Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranken-Freigrenze von 3 Mio. € abgesaugt werden, ist dies wiederum unschädlich. Damit in verrechnungspreistechnischer Hinsicht und in Sachen Funktionsverlagerung kein Risiko besteht, kommt es im Wesentlichen auf die Unterlegung der Angemessenheit der Lizenz durch eine Ertragsbewertung der Gesamtheit der überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter durch einen Wirtschaftsprüfer an. Außerdem sollte keine über die Freigrenze von 1 Mio. € Umsatz hinausgehende Abschmelzung des Inlandsumsatzes erfolgen............