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Niedrigbesteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG

Tatbestandwirkung von Steuerbescheiden der Mitgliedsstaaten der EU im Inland

Irische Körperschaftsteuer als Steuer im Sinne von § 3 AO

einheitlicher und gesonderter Feststellung nach § 18 Außensteuergesetz 1995

Leitsatz

1. Für die Frage der Niedrigbesteuerung – § 8 Abs. 3 AStG – kommt es im Grundsatz nicht auf die tatsächlich erhobene ausländische Ertragsteuer, sondern auf die nach dem Recht des betreffenden ausländischen Staates für die Einkünfte der Gesellschaft vorgesehene Steuer an. In diesem Zusammenhang ist eine Überprüfung der im Ausland erfolgten Steuerfestsetzung auf ihre Rechtmäßigkeit hin durch die deutsche Finanzverwaltung jedoch nur dann geboten, wenn sich aus dem Vortrag des Steuerpflichtigen oder aus anderen Umständen konkrete Hinweise darauf ergeben, dass die Steuer gegenüber der ausländischen Gesellschaft objektiv unrichtig festgesetzt worden ist.

2. Ein von einem EU-Mitgliedsstaat (hier: Irland) erlassener Steuerbescheid entfaltet für andere Mitgliedsstaaten Tatbestandswirkung, soweit sein Tenor reicht. Ob die Steuerfestsetzung zu Recht erfolgte und ob sie den dortigen Steuergesetzen entsprach, ist von den deutschen Steuerbehörden nicht mehr nachzuprüfen. Diese sind vielmehr aufgrund des Europäischen Gemeinschaftsrechts hieran gebunden und haben diesen wie einen Grundlagenbescheid ihrer Beurteilung zugrunde zu legen.

3. Die in Irland gezahlte Körperschaftsteuer ist eine Steuer im Sinne von § 3 AO.

Gesetze: AStG § 8 Abs. 3 AO 1977 § 2 AO 1977 § 3 GG Art. 59 Abs. 2 DBA IRL EG Art. 56

Instanzenzug:

BFH - I R 124/04 (Verfahrensverlauf)

BFH I R 124/04

Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig

Tatbestand

Streitig ist, ob eine niedrige Besteuerung in Irland nach § 8 Abs. 3 Außensteuergesetz – AStG – vorliegt.

Die Klägerinnen (Klin) sind die alleinigen Gesellschafter der durch Gesellschaftsvertrag vom 4. Januar 1990 nach irischem Recht als Company limited by shares gegründeten … (kurz …. A.) mit dem Sitz in … und einem Kapital von DM … Mio im Streitjahr. An Kapital der Gesellschaft waren im Streitjahr 1995 die Klägerin zu 1 mit 88,89 %, die Klägerin zu 2 mit 11,11 % beteiligt. Zweck der Gesellschaft ist die Verwaltung und der Handel mit internationalen Kapitalanlagen. Die Gesellschaft investierte ihr Kapital in europäische, US-amerikanische und kanadische festverzinsliche Wertpapiere und Festgelder. Die A. wurde vom irischen Finanzminister als sogenannte SPIC (special purpose Investment Company) bestätigt, die den Anforderungen an ausländische Investoren zur Inanspruchnahme der begünstigten Steuersätze nach dem Finance Act 1980 (section 39 B) entspricht.

Die Gesellschaft verfügt über einen Board of Directors, der entsprechend angloamerikanischem Recht sowohl geschäftsführende als auch überwachende Funktion besitzt. Die Board-Sitzungen fanden ausschließlich in Irland statt. Der Board of Directors bestimmte die Strategie der Gesellschaft, insbesondere deren Anlagepolitik, und beschloss die wichtigen Geschäftsführungsmaßnahmen. Zur Abwicklung der Kapitalanlagegeschäfte im Einzelnen schloss die A. einen Management-Vertrag am 11. Oktober 1990 mit der von der … aufgebauten weiteren irischen Finanzdienstleistungsgesellschaft … (W.) mit Sitz in … ab. Die W. arbeitete eng mit dem Board der A. zusammen, entwickelte gemeinsam eine Anlagestrategie und setzte diese vertragsgemäß durch entsprechende Finanzgeschäfte in die Praxis um.

Die Gewinne der A. unterlagen in Irland der Körperschaftsteuer. Der normale Körperschaftsteuersatz betrug im Streitjahr 1995 bis zum 31. März 1995, 40 %, danach 38 %. Dieser Normalsatz konnte aber für irische Tochtergesellschaften im International Financial Service Centre („IFSC”) in … seit 1987 durch eine vom irischen Finanzminister mit Zustimmung eines Komitees der Regierung unterzeichnete Erklärung um bis zu 75 %, also auf einen Körperschaftsteuersatz von 10 %, ermäßigt werden. Die volle Ermäßigung um 75 % war der A. von der Gründung an zunächst eingeräumt worden.

Im zeitlichen Zusammenhang mit der Verschärfung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gern. § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG wurde in Irland mit dem Finance Act (No. 2) 1992 dem Finanzminister die Möglichkeit eingeräumt, nach seinem Ermessen die Ermäßigung des Steuersatzes auf 25 % zu begrenzen, wenn die Gesellschaft bzw. deren Gesellschafter ohne die neue Regelung einer Besteuerung ausgesetzt wären, die dazu führen würde, dass die irische Gesellschaft ihre Tätigkeit voraussichtlich in Irland nicht fortführen oder aufnehmen würde.

Diese neuen Bestimmungen wurden 1992 in Unterabsatz 9 (a) (i) in Abschnitt 41 des Finance Act 1980 eingefügt. Sie lauten wie folgt:

Section 41 of the Finance Act, 1980, is hereby amended by the addition of the following subsection after subsection (8):

„(9) (a) Notwithstanding any other provision of this section –

(i) the Minister may by notice in writing given to a qualified Company reduce the fraction (hereafter in this subsection referred to as „the relief”) by which Corporation tax payable, so far it is referable to income from relevant trading operations, falls, or would but for this subsection fall, to be reduced under subsection (2) by specifying in the notice such lower fraction (hereafter in this subsection referred to as the „revised relief”) as the Minister deems appropriate by which the said Corporation tax is to be reduced where the Minister is satisfied that –

(l) some or all of the shares in the qualified Company are owned directly or indirectly (within the meaning of section 156 of the Corporation Tax Act, 1976) by a Company or companies (hereafter in this subsection referred to as „the investor”) resident outside the State or the qualified Company is resident outside the State and is trading in the State through a branch or agency.

(II) the qualified Company (hereafter in this subsection referred to äs the „firstmentioned qualified Company”) is carrying on, or is about to carry on, a trade in the State which includes or consists of relevant trading operations and which levels of activity and employment in the State in relation to those operations either in the first-mentioned qualified Company, or in another qualified Company which the first-mentioned qualified Company has entered into an agreement in order to carry on such operations, which, having regard to the certificate issued or to be issued to the first-mentioned qualified Company or the other qualified Company, as the case may be, under the relevant subsection, are substantial and contribute, or will contribute, to the development of the Area as an International Financial Services Centre or the development of the airport, as the case may be,

(III) the manner in which the Investors or the qualified Company, as the case may be, would, but for the subsection, be subject to relevant taxation in respect of income from relevant trading operations would result in the qualified Company ceasing to carry on relevant trading operations carried on by it, or not carrying on relevant trading operations, as the case may be, in the State, and

(IV) the revised relief would ensure that all or a substantial part of the relevant trading operations of the qualified Company will continue to be carried on, or will be carried on, as the case may be, in the State to an extent that they will continue to contribute or will contribute to the development of the area as an International Financial Services Centre …”

and where the Minister has given such notice, subsection (2) shall apply as if the revised relief were substituted for the relief.

Die deutsche Übersetzung lautet:

Abschnitt 41 des Finance Act, 1980 wird hiermit durch Hinzufügung des folgenden Unterabschnitts nach Unterabschnitt (8) ergänzt:

(9) (a) Ungeachtet anderer Bestimmungen dieses Abschnitts –

(i) kann der Minister durch schriftliche Benachrichtigung an ein qualifiziertes Unternehmen den Anteil (im folgenden in diesem Unterabschnitt „die Vergünstigung”) reduzieren, um den die zu zahlende Körperschaftsteuer, so weit sie sich auf Einkünfte aus relevanten Geschäftstransaktionen beziehen lässt, sinkt oder ohne diesen Unterabschnitt sinken würde; nach Unterabschnitt (2) erfolgt die Reduktion, indem, in der Benachrichtigung, der niedrigere Anteil (im folgenden in diesem Unterabschnitt „berichtigte Vergünstigung” genannt) angegeben wird, den der Minister für angemessen hält und um den die besagte Körperschaftsteuer reduziert werden soll, falls der Minister davon überzeugt ist, dass

(I) einige oder alle Anteile an dem qualifizierten Unternehmen direkt oder indirekt (in der Bedeutung von Abschnitt 156 des Corporation Tax Act, 1976) im Besitz eines Unternehmens oder mehrerer Unternehmen (im folgenden in diesem Unterabschnitt „die Investoren” genannt) sind, die ihren Sitz im Ausland haben, oder dass das qualifizierte Unternehmen seinen Sitz im Ausland hat und im Inland durch eine Zweigniederlassung oder Vertretung Handel treibt.

(II) das qualifizierte Unternehmen (im folgenden in diesem Unterabsatz „erstgenanntes qualifiziertes Unternehmen” genannt) im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durchführt oder durchzuführen beabsichtigt, die relevante Geschäftstransaktionen beinhaltet oder aus ihnen besteht und die in Bezug auf diese Transaktionen entweder in dem erstgenannten qualifizierten Unternehmen oder in einem anderen qualifizierten Unternehmen, mit dem das erstgenannte qualifizierte Unternehmen eine Vereinbarung zur Durchführung derartiger Transaktionen eingegangen ist, Aktivitäts- und Beschäftigungsniveaus im Land aufweist, die im Hinblick auf die gemäß dem relevanten Unterabschnitt für das erstgenannte qualifizierte Unternehmen bzw. das andere qualifizierte Unternehmen ausgestellte oder auszustellende Bescheinigung beträchtlich sind und zur Entwicklung des Gebiets zu einem International Financial Services Centre bzw. des Flughafens beitragen oder beitragen werden,

(III) die Art und Weise, in der die Investoren bzw. das qualifizierte Unternehmen ohne diesen Unterabschnitt der relevanten Besteuerung in Bezug auf Einkünfte aus relevanten Geschäftstransaktionen unterworfen würde, dazu führen würde, dass das qualifizierte Unternehmen mit der Durchführung der von ihm durchgeführten Geschäftstransaktionen im Inland aufhört bzw. diese nicht durchführt, und

(IV) die berichtigte Vergünstigung sicherstellen würde, dass die relevanten Geschäftstransaktionen des qualifizierten Unternehmens im Inland ganz oder teilweise weitergeführt werden bzw. durchgeführt werden in dem Maße, dass sie weiterhin zur Entwicklung des Gebiets zu einem International Financial Services Centre bzw. zur Entwicklung des Flughafens beitragen oder dass sie dazu beitragen werden,

und wo der Minister eine relevante Benachrichtigung gegeben hat, gilt Unterabschnitt (2) so, als sei die berichtigte Vergünstigung an die Stelle der Vergünstigung getreten.

Die Reduzierung der Vergünstigung gegenüber dem Normalsteuersatz von 75 % auf 25 % (das bedeutet eine Erhöhung des bisher eingeräumten Steuersatzes von 10 % auf 30 % für diejenigen IFSC-Gesellschaften, die zwischen 1987 und 1992 mit 10 % besteuert wurden) sollte dazu führen, dass die irische Steuervergünstigung nicht durch die im Heimatstaat des Gesellschafters eintretenden Rechtsfolgen aufgehoben wird und die begünstigte IFSC-Gesellschaft somit weiterhin zur Entwicklung des International Financial Services Centre in … beitragen wird.

Die Ziele des irischen Gesetzgebers zeigen sich in dem das Gesetz erläuternden Memorandum:

„Explanatory Memorandum

Income Tax and Corporation Tax

Section I inserts a new subsection (9) into section 41 of the Finance Act, 1980. In certain circumstances, the giving of tax relief to a Company in Ireland could result in an increase in the overall tax bürden, including foreign tax, on the Company or its parent such that the Company would be unable to continue to trade in the State. The new subsection provides that the Minister for Finance may, in certain circumstances, reduce the Irish tax relief to which certain companies trading in the International Financial Services Centre or the Shannon Free Airport Zone would otherwise be entitled. The Minister may reduce the relief by giving notice in writing to the Company concerned and only by an amount which is necessary to secure the retention of the relevant trading operations in the State.”

Deutsche Übersetzung:

„Erläuterndes Memorandum

Einkommensteuer und Körperschaftsteuer

Abschnitt 1 nimmt einen neuen Unterabschnitt (9) in den Abschnitt 41 des Finance Act, 1980 auf. Unter gewissen Umständen kann die Gewährung einer Steuervergünstigung für ein Unternehmen in Irland zu einem Anstieg der gesamten Steuerlast, einschließlich ausländischer Steuern, für das Unternehmen oder sein Mutterunternehmen führen, in dem Maße, dass das Unternehmen nicht mehr fähig sein würde, seine gewerbliche Tätigkeit im Inland fortzuführen. Der neue Unterabschnitt sieht vor, dass der Finanzminister unter gewissen Umständen die irischen Steuervergünstigungen reduzieren kann, auf die gewisse Unternehmen, die im International Financial Services Centre oder in der Shannon Free Airport Zone Handel treiben, sonst ein Anrecht hätten. Der Minister kann die Vergünstigung reduzieren, indem er die betreffenden Unternehmen schriftlich davon in Kenntnis setzt, und dies nur in einem Ausmaß, das erforderlich ist, um die Zurückbehaltung der relevanten Geschäftstransaktionen im Inland sicherzustellen.”

Um das Vorliegen der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen bei den Unternehmen im IFSC zu überprüfen, wurden die betroffenen Unternehmen, u.a. die A., vom Finanzminister mit einem Informationsschreiben vom 3. Februar 1993 davon unterrichtet, dass er demnächst eine Steuerveranlagung auf der Grundlage einer Steuerermäßigung von lediglich 25 % veranlassen werde, falls das Unternehmen nicht mitteile, dass die Voraussetzungen für die Erhöhung nicht vorlägen.

Im Auftrag der A. hat die W. dem irischen Finanzministerium mit Schreiben vom 10. Februar 1993 bestätigt, dass die Bedingungen, die im Finance Act No. 2 1992 Art. 1 Klauseln 1–4 des Absatzes 9 genannt sind, u.a. für die A. zutreffen könnten. Der irische Finanzminister traf nach Prüfung des Sachverhalts die Entscheidung über das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen und über die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes und erließ den Bescheid vom 21. Mai 1993, mit dem die Steuererleichterung von ¾ auf ¼ reduziert wurde.

Nachdem der irische Körperschaftsteuersatz mit Wirkung ab 1. April 1995 auf 38 % reduziert wurde, legte der Minister durch Schreiben vom 20. Dezember 1995 und mit Wirkung ab 6. April 1995 den Ermäßigungssatz auf 8/38 fest. Hierdurch ergab sich auch für das Streitjahr 1995 ein effektiver Steuersatz von 30 %.

Der Steuerpflichtige hatte keine Möglichkeit, gegen die Festsetzung des Steuersatzes ein Rechtsmittelverfahren zu führen. Die Finanzbehörde legte die Entscheidung des Finanzministers den in den folgender Jahren erlassenen Körperschaftsteuerbescheiden zugrunde.

Die A. hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Dezember 1994 bis 30. November 1995.

Die Körperschaftsteuererklärung 1995 für die A. wurde in Irland am 20. August 1996 unterzeichnet; darin wurde die Körperschaftsteuer berechnet, indem zunächst auf das reguläre Einkommen von irischen £ … die zeitlich gestaffelten Körperschaftsteuersätze von 40 % bzw. 38 % angewandt wurden, so dass sich hieraus eine normale Körperschaftsteuer von £ … ergab. Hiervon wurde die vom irischen Finanzminister gewährte Steuererleichterung abgesetzt, wobei diese Rubrik auch andere Steuererleichterungen enthielt. Daraus errechnete sich eine Ermäßigung der Körperschaftsteuer von £ …, so dass sich schließlich eine „Net Corporation Tax” von £ … ergab. Mit einem Steuerbescheid vom 17. September 1996 wurde die Steuer in der „Notice of Assessment” auf den Betrag von £ … festgesetzt. Bezogen auf den erklärten Gewinn von £ … sind dies 30 %. Im Mai 1996 zahlte die A. an die irische Finanzverwaltung für das Streitjahr 1995 Körperschaftsteuer von £ …

Die Kläger gaben keine Außensteuererklärungen ab, jedoch war der Finanzverwaltung der Sachverhalt, dass irische Kapitalanlagegesellschaften bestanden, aus der vorhergehenden Betriebsprüfung bis zum Jahr 1990 einschließlich bekannt. In der auch das Streitjahr 1995 umfassenden Betriebsprüfung wurde der Sachverhalt erneut aufgegriffen, nachdem § 10 Abs. 6 AStG durch den Gesetzgeber eingefügt worden war. Mit Bescheid vom 13. November 2001 wurde ein Hinzurechnungsbetrag nach §§ 18, 10 AStG in Höhe von DM … sowie ein verbleibender Verlustabzug von 0 DM zum 1. Dezember 1995 durch einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid vom beklagten Finanzamt –FA– festgestellt. Gegen die die Einsprüche zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 8. April 2002 richtet sich die erhobene Klage.

Das FA hat für die A., die ab dem Veranlagungszeitraum 1993 dem 30 %igen Steuersatz in Irland unterliegt, die Meinung vertreten, dass der den Satz von 10 % übersteigende Steuerbetrag nicht als Steuer i.S.d. § 3 Abgabenordnung –AO– anzuerkennen sei, da die Geldleistung nicht auferlegt wurde, d.h. nicht durch einseitigen Hoheitsakt ohne Rücksicht auf den Willen des Verpflichteten bestimmt wurde. Die Rücknahme der Erleichterung oder eine Option seien steuerrechtlich nach deutschem Steuerrecht nicht anzuerkennen. Deshalb liege eine niedrige Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG vor.

Im Einspruchs- und Klageverfahren tragen die Klägerinnen vor, durch die genannten irischen Bestimmungen liege keine Niedrigbesteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG vor. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung handele es sich um eine durch die irischen Steuerbehörden auferlegte Steuer, bei deren Festsetzung die Steuerpflichtigen nicht mitgewirkt hätten. Die Belastung durch Ertragsteuern betrage 30 %, damit liege eine Niedrigbesteuerung nicht vor. Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts werde der Steuerbegriff nach § 3 Abs. 1 AO erfüllt. Die Delegation im Irischen Körperschaftsteuergesetz auf den f Minister entspreche der vergleichbaren Bestimmung des § 80 Abs. 1 Grundgesetz (GG) und erfülle bei vergleichender Betrachtung dessen Voraussetzungen. Die Festsetzung des ermäßigten Steuersatzes setze keinen Antrag oder eine sonstige Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraus, da der Finanzminister eigenständig die Entscheidungen treffe. Der irische Finanzminister dürfe sein Ermessen nur im Rahmen dieser Bestimmungen ausüben. Maßgebend für diesen sei lediglich, ob ausländische Gesellschaften ihr Engagement in Irland aufgeben könnten. Entgegen der Auffassung des FA liege in dieser zusätzlichen Belastung keine Gegenleistung, da Irland keinen Einfluss darauf habe, ob die Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland eingreife oder nicht. Dies entziehe sich dem Einfluss des irischen Gesetzgebers. Die Gewährung von steuerlichen Begünstigungen zur Schaffung von Investitionsanreizen und deren spätere Rücknahme bei ihrer Wirkungslosigkeit gebe es auch in der Bundesrepublik. Die Geldleistung sei auch von der irischen Finanzverwaltung, damit einen öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen, zur Erzielung von Einnahmen auferlegt worden, da sie durch einen Steuerbescheid festgesetzt worden sei. Der Normalsatz der irischen Körperschaftsteuer betrage 40 bzw. 38 %. Gegen die Festsetzung des Steuersatzes habe die IFSC-Gesellschaft keine Rechtsmittel. Die Verwirklichung des Steuertatbestandes könne auch auf Willensentscheidungen des Steuerpflichtigen abstellen, z.B. bestünden auch nach deutschem Steuerrecht Wahlrechte oder Optionen.

Zweck der irischen Gesetzgebung sei es gewesen, die Abwanderung von IFSC- Gesellschaften zu vermeiden und für zusätzliche Gesellschaften attraktiv zu bleiben, wie sich dies aus der Gesetzesbegründung ergebe. Die Förderungsmaßnahmen seien in Irland sehr erfolgreich gewesen. Die irische Regelung sei auch unter deutschen verfassungsrechtlichen Aspekten beachtlich. Nach deutschem Recht werde der Charakter als Steuer nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie in der modernen Industriegesellschaft ein Lenkungsinstrument aktiver Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik geworden sei. Der Gesetzgeber dürfe sich sowohl nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – als auch nach der des Bundesverfassungsgerichtes – BVerfG – bei der Ausübung seines Ermessens beim Erlass von Gesetzen von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen und steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Einzelne Steuerbefreiungen und Ermäßigungen seien verfassungsrechtlich möglich. Maßgebend aus der Sicht des irischen Gesetzgebers sei nicht die Vermeidung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 Abs. 6 AStG, sondern die Vermeidung der Abwanderung ausländisch beherrschter IFSC- Gesellschaften. Der irische Gesetzgeber habe demzufolge eine solche Regelung erlassen dürfen, es bestehe für die irische Körperschaftsteuer demzufolge eine gesetzlich auferlegte Leistungspflicht.

Aufgrund des in Irland angewandten Steuersatzes liege eine Niedrigbesteuernng nach § 8 Abs. 3 AStG nicht vor. Selbst wenn man das Bestehen eines Wahlrechtes, ausgehend von der Auffassung des FA, unterstelle, so führe dies nicht zu einer Niedrigbesteuerung der Einkünfte. Maßgebend sei nämlich nach der wohl herrschenden Meinung der tatsächliche Steuersatz bzw. die tatsächliche Besteuerung. Dies ergebe sich aus der amtlichen Begründung zum Außensteuergesetz sowie aus Tz. 8.321 und 8.323 des Anwendungserlasses zum AStG. Danach liege eine niedrige Besteuerung selbst dann vor, wenn der allgemein geltende Steuersatz im Staat der ausländischen Gesellschaft zwar 30 % überschreite, die angesprochenen Einkünfte aber aufgrund von Steuerprivilegien tatsächlich niedriger besteuert würden. Maßgebend sei somit im umgekehrten Fall nach der Gesetzesbegründung die tatsächliche Steuerbelastung gewesen. Dies ergebe sich auch aus einer parlamentarischen Antrage an die Bundesregierung vom 11. Dezember 1992, in der wegen geplanter Gegenmaßnahmen von Irland nachgefragt worden sei. Die Antwort, die das Bundesfinanzministerium selbst vorformuliert habe, habe daraufhin ausgeführt, dass das Außensteuergesetz dann, wenn die Besteuerung der ISFC-Gesellschaften auf 30 % angehoben würde, nicht mehr anwendbar sei. Es könne aber nicht gesagt werden, dass dieses unterlaufen werde, da es dann seinen Zweck erfüllt hätte, Einkünfte einer inlandsbeherrschten, ausländischen Gesellschaft mit passiven Einkünften wenigstens einmal einer der deutschen Besteuerung angenäherten Belastung zu unterwerfen.

Die Finanzverwaltung vertrete die Auffassung, dass die Steuerbelastung anhand einer Belastungsrechnung und der im Sitzstaat der ausländischen Gesellschaft zu entrichtenden Steuer zu ermitteln sei. Die Handhabung des beklagten Finanzamts verstoße daher gegen den Anwendungserlass zum AStG.

Auch nach deutschem Recht bestünden Wahlrechte und Sonderabschreibungen, z.B. nach §§ 6 b EStG, 7 Abs. 5 ff. EStG, Sonderabschreibungen, Steuerermäßigungen bei außerordentlichen Einkünften und Vergütungen von anrechenbaren Körperschaftsteuern. Noch weiter gehe die Regelung in § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), nach der ein Steuerpflichtiger grundsätzlich das Wahlrecht habe, steuerfreie Umsätze als steuerpflichtig zu behandeln. Nach deutschem Recht sei nie angezweifelt worden, dass es sich insoweit um Steuern handele. Gleiches ergebe sich für die von der Finanzverwaltung anerkannte Pauschalbesteuerung in der Schweiz und die Optionsmöglichkeit zur Normalbesteuerung. Auch bestehe die Möglichkeit der Pauschalierung der Körperschaftsteuer nach § 26 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V. mit § 34 Abs. c Abs. 5 EStG. Ein deutscher Steuerpflichtiger habe danach zwischen der Pauschal- und der Normalbesteuerung wählen können, um dadurch z.B. im Ergebnis eine Niedrigbesteuerung in Deutschland und eine Hinzurechnungsbesteuerung im Sitzstaat des Gesellschafters zu vermeiden. Es treffe zwar zu, dass § 8 Abs. 3 AStG seinem Wortlaut nach anders als die Bestimmungen der §§ 34 c EStG, 26 KStG nicht auf die tatsächlich gezahlte Steuer abstelle. Maßgebend sei jedoch auch danach die abstrakt geschuldete Steuer. Diese betrage jedoch 30 %. Die irische Körperschaftsteuer erfülle demzufolge alle Merkmale einer Steuer.

Außerdem enthalte das Urteil des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) in der Rechtssache … (Urteil vom 7. September 2004 C-319/02, Der Betrieb – DB – 2004, 2023) die Aussage, dass ausländische und inländische Körperschaftsteuer gleich zu behandeln seien, da sonst ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 und 58 EG-Vertrag) vorliege. Danach erkenne der EuGH die Eigenständigkeit der Steuerregeln eines anderen Mitgliedsstaates der Europäischen Union an, indem er als Grundlage für die Anrechnung von Steuern die im ausländischen Staat nach dessen Steuerregeln berechnete Körperschaftsteuer akzeptiert habe. Daraus ergebe sich die Verpflichtung zur Anrechnung auch der ausländischen Körperschaftsteuer Wende man diese Aussagen auf die irische Körperschaftsteuer an, so müsse diese als hoheitlich festgesetzt akzeptiert werden.

Für den Fall, dass das Gericht niedrig besteuerte Einkünfte bejahe, werde hilfsweise geltend gemacht, dass die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages, insbesondere Art. 43, 49 und 56 des EG-Vertrages verstoße. Dazu sei insbesondere auf das beim EuGH anhängige Verfahren in Sachen … (Rechtssache C-196/04) zu verweisen, in dem die englische Hinzurechnungsbesteuerung wegen eines möglichen Verstoßes gegen europäische Grundfreiheiten überprüft werde, ferner auf die Ausführungen von Wassermeyer in GmbH-Rundschau 2004, 613, 617, und Rödder in DStR 2004, 1629, 1632. Die Regelungen zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung entsprächen in den wesentlichen Aspekten denen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung.

In der mündlichen Verhandlung trug der Prozeßbevollmächtigte ergänzend vor, die Regierung der Bundesrepublik habe zunächst versucht, das mit Irland bestehende Doppelbesteuerungsabkommen zu ändern. Das sei vom irischen Staat abgelehnt worden. Die Hinzurechnungsbesteuerung führe im Ergebnis durch die Belastung mit deutscher Körperschaft- und Gewerbesteuer zu einer Steuerbelastung von fast 100 %, worauf nach Auffassung der Finanzverwaltung nur irische Körperschaftsteuer von 10 % angerechnet werden könne.

Der Vorsitzende des Senats wies auf die Vorschriften der §§ 2 AO und § 68 ff EStDV sowie darauf hin, dass geprüft werden müsse, inwieweit die Finanzverwaltung an die Steuerbescheide von ausländischen und insbesondere Staaten der Europäischen Gemeinschaft gebunden sei, ob diese überhaupt einer Überprüfung durch inländische Steuerbehörden zugänglich seien oder Tatbestandswirkung entfalteten. Die Auffassung der Finanzverwaltung stelle möglicherweise auch einen Verstoß gegen den völkerrechtlichen Grundsatz des Ordre Public dar. Hierüber wurde in der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten kontrovers diskutiert.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid über die gesendete und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 1995 vom 13. November 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 8. April 2002 ersatzlos aufzuheben,

2. hilfsweise dem EuGH die Frage im Wege der Vorabentscheidung nach Art. 234 EG-Vertrag vorzulegen, ob die Vorschriften der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 ff AStG gegen die Grundfreiheiten der Art. 43, 49 und 56 des EG-Vertrages verstießen,

3. höchst hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung nur 10 % als geschuldete Körperschaftsteuer anzusehen seien, im Übrigen handele es sich um eine von der Klägerin selbst mitverursachte sonstige, nichtsteuerliche Abgabe, die als Zusatzabgabe zu bezeichnen sei, wobei dahingestellt bleiben könne, ob sie unter den Gebühren begriff, den Sonderabgabengriff als gegenleistungsabhängige Sonderabgabe oder unter keine dieser inländischen Abgabekategorien zu fassen sei. Maßgebend sei insofern der Steuerbegriff des § 3 AO.

Die auf der Grundlage des Ministerbescheides vom 21. Mai 1993 erhobene Zusatzabgabe verfehle in dreifacher Weise den gesetzlichen Steuerbegriff.

Gegenleistung für die Steuererhöhung sei eine dem Abgabenpflichtigen individuell zugute kommende staatliche Leistung, nämlich die Freistellung von der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung als Rechtsfolge der irischen Besteuerung. Maßgebend seien die Intentionen des irischen Gesetzgebers. Die Zusatzabgabe sei nur das Mittel zur Absenkung des durch den Vorzugsteuersatz von 10 % ausgelösten Anstiegs der Gesamtsteuerbelastung durch die Auslösung der Hinzurechnungsbesteuerung. Ob dieses Mittel tauglich sei, sei unbeachtlich. Leistung sei nicht nur die Abschirmung von der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, sondern auch das Verschleiern des Vorliegens ihrer Voraussetzungen, d.h. der niedrigeren Besteuerung. Insoweit enthalte der Ministerbescheid eine Leistung.

Eine Geldleistung werde deshalb nicht auferlegt, weil der Rechtsgrund der Verpflichtung einseitig und ohne Rücksicht auf den Willen des Verpflichteten durch hoheitlichen Akt bestimmt werden müsse. Im Streitfall werde jedoch auf den Willen des Abgabepflichtigen Rücksicht genommen, gleichgültig, ob es sich um einen verbal ausgedrückten Willen oder faktischen Willen, „Abstimmung mit den Füßen” äußere. Besonders ausgeprägt sei dieser Einfluss durch die vorgängige Anhörung des Abgabepflichtigen zu seiner Motivationslage. Dass die Wünsche des Abgabepflichtigen nicht explizit, sondern in chiffrierter Form zum Ausdruck gebracht würden, sei ein Tarnmanöver, das rechtlich irrelevant sei. Auch der Hinweis auf steuerrechtliche Wahlrechte sei unbeachtlich. Diese führten nämlich in der Regel zu einer niedrigeren, nicht aber zu einer höheren Besteuerung. Der irische Gesetzgeber habe das faktische Wahlrecht auf der Tatbestandsseite der Steuernorm, nicht auf der Rechtsfolgenseite verankert. Das deutsche Steuerrecht kenne aber nur Wahlrechte auf der Rechtsfolgenseite der Norm. Maßgebend für die Gewährung der Steuervergünstigung sei nur, dass der Abgabenschuldner seinen weiteren Verbleib im Hoheitsgebiet des Staates Irland hiervon abhängig mache, was ungewöhnlich sei. Auch fehle es am Einnahmeerzielungszweck, da der irische Gesetzgeber die rückwirkende Rückgängigmachung der Anhebung des ermäßigten Steuersatzes vorsehe, wenn der ausländische Investor davon die Fortsetzung seines Irlandengagements abhängig mache. Da die Vergünstigung rückgängig gemacht werden könne, könne nicht festgestellt werden, dass die Mittel aus der Zusatzabgabe dem irischen Fiskus endgültig zuflössen. Dies widerspreche der Einnahmeerzielungsabsicht des Steuerbegriffs. Es handelte sich faktisch um eine Steuer auf Probe.

Bezüglich des weiteren Vertrags im Einzelnen wird auf die im Finanzgerichtsverfahrens gewechselten Schriftsätze nebst den vorgelegten, zugehörigen Anlagen verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung führte es ergänzend aus, dass der inländische Steuerbegriff deshalb maßgebend sei, weil es nicht um die Besteuerung der Körperschaft, sondern um die der inländischen Anteilseigner gehe. Deshalb liege im Vorgehen des FA kein Verstoß gegen die irische Souveränität, vielmehr handele es sich nur um die Ausübung eigener Souveränität der Bundesrepublik.

 
 

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehen die Regelungen des Außensteuergesetzes denen des § 42 AO vor.

Die nicht nur vorübergehend angelegte Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft im niedrig besteuerten Ausland innerhalb der Europäischen Gemeinschaft ist nicht deshalb rechtsmissbräuchlich, weil die Abwicklung der Wertpapiergeschäfte im Ausland durch eine Managementgesellschaft erfolgt (BFH-Urteile vom 25. Februar 2004 I R 42/02IStR 2004, 527; vom 19. Januar 2000 I R 94/97 BFHE 191, 257 BStBl 2001 II S. 222 und I R 117/97 BFH/NV 2000, 824).

Eine niedrige Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG von weniger als 30 % liegt nicht vor.

Nach § 7 Abs. 1 AStG sind unter bestimmten, im Gesetz selbst genannten Voraussetzungen Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften bei deren unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern als deren eigene Einkünfte zu erfassen (Hinzurechnungsbesteuerung). Zu den Voraussetzungen dieser Hinzurechnungsbesteuerung zählt u.a., dass die ausländische Kapitalgesellschaft für die betreffenden Einkünfte Zwischengesellschaft ist. Zwischengesellschaft kann sie nur dann sein, wenn ihre Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterliegen (§ 8 Abs. 1 AStG). Voraussetzung für das Vorliegen einer niedrigen Besteuerung ist nach der im Streitfall einschlägigen Gesetzesfassung, dass die Einkünfte weder im Staat der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 v.H. oder mehr unterliegen (§ 8 Abs. 3 AStG i.d.F. bis zum In-Kraft-Treten des Steuersenkungsgesetzes 2000). Für Einkünfte, die im Geschäftsleitungs- oder Sitzstaat einer Ertragsteuerbelastung von mindestens 30 v.H. unterliegen, scheidet deshalb eine Hinzurechnungsbesteuerung aus.

Bei der Anwendung des § 8 Abs. 3 AStG ist nicht auf die tatsächlich erhobene ausländische Ertragsteuer, sondern – zumindest im Grundsatz – auf diejenige Steuer abzustellen, die das Recht des betreffenden ausländischen Staates für die Einkünfte der Gesellschaft vorsieht.

Für eine solche Auslegung des § 8 Abs. 3 AStG spricht zunächst der Wortlaut der Vorschrift. Hiernach ist auf diejenige Ertragsteuerbelastung abzustellen, der die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft im Sitzstaat oder im Geschäftsleitungsstaat „unterliegen”. Der Begriff „unterliegen” mag zwar nicht in dem Sinne eindeutig sein, dass der Gesetzestext es von vornherein ausschließt, auf die der ausländischen Gesellschaft gegenüber festgesetzte Steuer abzustellen. Doch verwendet der Gesetzgeber ihn z.B. in § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG, in § 1 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) und in § 1 Abs. 1 UStG zweifelsfrei in dem Sinne, dass hiermit die nach dem Gesetz zu besteuernden („steuerbaren”) und nicht (nur) die tatsächlich besteuerten Vorgänge bezeichnet werden. Andererseits stellt er, wenn er die Anknüpfung des deutschen Rechts an die tatsächlich erfolgte ausländische Besteuerung zum Ausdruck bringen will, auf die „festgesetzte”, „gezahlte” oder „erhobene” ausländische Steuer ab (z.B. § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG, § 26 Abs. 1 KStG). Angesichts dessen legt die Wortwahl in § 8 Abs. 3 AStG die Annahme nahe, dass es hier nicht auf die konkret festgesetzte, sondern auf die rechtlich vorgesehene ausländische Steuer ankommen soll (ebenso Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 6. Aufl., § 8 AStG Rz. 404). Für diese Beurteilung spricht auch, dass auf die „Belastung durch Ertragsteuern” abgestellt wird.

Diese Überlegung wird durch den Blick auf den Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung bestätigt. Der Gesetzgeber wollte mit §§ 7 ff. AStG der Steuerflucht durch Einschaltung von Basisgesellschaften begegnen, wobei er als Basisgesellschaften ausländische Gesellschaften angesehen hat, die keiner aktiven werbenden Geschäftstätigkeit nachgehen und ihr Einkommen im Sitzstaat nicht oder nur gering zu versteuern haben (Nr. IV 1 der Leitsätze der Bundesregierung vom 17. Dezember 1970, abgedruckt bei Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Gesetzesmaterialien zu § 7 AStG). Es ging ihm mithin um Gesellschaften, die in Staaten ansässig sind, deren Rechtsordnung für die maßgeblichen („passiven”) Einkünfte eine niedrige Ertragsteuerbelastung vorsieht oder zumindest ermöglicht (vgl. Wassermeyer, a.a.O., § 8 AStG Rz. 404). Hingegen soll das Gesetz nicht diejenigen Fälle erfassen, in denen eine in einem Hochsteuerland ansässige ausländische Gesellschaft die in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat anfallenden Steuern verkürzt. Die Hinzurechnungsbesteuerung dient nicht dazu, einen auf diese Weise bei dem ausländischen Fiskus eintretenden Steuerausfall zu kompensieren. Dazu könnte es aber kommen, wenn das Merkmal der „niedrigen Besteuerung” an die tatsächlich festgesetzte oder gezahlte ausländische Steuer anknüpfen würde. Angesichts dessen sprechen auch aus teleologischer Sicht die besseren Gründe für die Annahme, dass § 8 Abs. 3 AStG nicht auf die tatsächlich erfolgte, sondern auf die rechtlich vorgesehene Besteuerung im Geschäftsleitungs- oder Sitzstaat abstellt.

Allerdings läuft eine solche Auslegung des § 8 Abs. 3 AStG im Grundsatz darauf hinaus, dass bei der Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung das jeweils einschlägige ausländische Steuerrecht eigenständig und ohne Bindung an tatsächlich erfolgte Steuerfestsetzungen ermittelt worden muss. Das kann in der Praxis zu Schwierigkeiten führen. Doch werden sich diese Schwierigkeiten auf Einzelfälle beschränken, da in der Regel davon ausgegangen werden kann, dass eine von der ausländischen Finanzbehörde festgesetzt Steuer dem dortigen Recht entspricht. Insbesondere zwingen weder das in § 85 AO niedergelegte Offizialprinzip noch der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) die deutsche Finanzverwaltung dazu, eine im Ausland erfolgte Steuerfestsetzung in jedem Fall auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dies ist vielmehr nur dann geboten, wenn sich aus dem Vortrag des Steuerpflichtigen oder aus anderen Umständen konkrete Hinweise darauf ergeben, dass die Steuer gegenüber der ausländischen Gesellschaft objektiv unrichtig festgesetzt worden ist.

Abgesehen davon sind Anwendungsprobleme, und zwar auch solche größeren Umfangs, ohnehin im System der Hinzurechnungsbesteuerung begründet. So sind z.B. zwecks Feststellung der maßgeblichen Ertragsteuerbelastung die Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft eigenständig nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (§ 10 Abs. 3 AStG). Bei bestimmten Abweichungen in den Bemessungsgrundlagen (z.B. unterschiedlichen Abschreibungssätzen) kann wiederum auf das ausländische Steuerrecht zurückgegriffen werden (vgl. hierzu Anwendungserlass zum AStG Tz. 8.3.2.3; Wassermeyer, a.a.O., § 8 AStG Rz. 399). Dies zeigt, dass gerade die Ermittlung der „niedrigen Besteuerung” mit Schwierigkeiten befrachtet ist, die sich aus dem Zwang zur Berücksichtigung des ausländischen Steuerrechts ergeben. Sind solche Schwierigkeiten aber der Anwendung des § 8 Abs. 3 AStG immanent, so können sie nicht zu einer Auslegung der Vorschrift führen, die von deren Wortlaut nicht geboten wird und ihrem Zweck widerstreitet.

Der BFH folgt deshalb der im Schrifttum vertretenen Ansicht, dass im Rahmen der nach § 8 Abs. 3 AStG anzustellenden Belastungsberechnung grundsätzlich nicht auf die tatsächlich gezahlte, sondern auf die nach dem maßgeblichen ausländischen Recht geschuldete Steuer abzustellen ist (Schaumburg, Internationales Steuerrecht – IStR –, 2. Aufl., Rz. 10.122; Mössner in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 116).

Dieser Beurteilung steht das Urteil des BFH vom 28. September 1988 I R 91/87(BFHE 154, 370, BStBl 1989 II S. 13) nicht entgegen. Zwar heißt es dort u.a., dass eine Niedrigbesteuerung auch dann vorliege, „wenn das Ausland die Einkünfte nicht besteuert”, wobei es auf den Grund der Nichtbesteuerung nicht ankomme. Wie der unmittelbar anschließende Satz zeigt, hat der BFH hiermit jedoch nur diejenigen Fälle gemeint, in denen das Recht des ausländischen Staates eine Besteuerung der betreffenden Einkünfte nicht vorsieht (z.B. fehlende persönliche Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft, fehlende Steuerbarkeit oder Steuerfreiheit der Einkünfte). Ähnliches gilt für das BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 197/84(BFHE 194, 46, BStBl 1988 II S. 983), wonach eine niedrige Besteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG u.a. dadurch ausgelöst werden kann, dass die ausländische Gesellschaft für ihre Einkünfte gezielte Steuervergünstigungen in Anspruch nimmt (zum Vorstehenden: BFH- Urteil vom 9. Juli 2003 I R 82/01BFHE 202, 547 BStBl 2004 II S. 4).

Nach Auffassung des Senats handelt es sich nach diesen Rechtsgrundsätzen im Streitfall bei dem durch irischen Körperschaftsteuerbescheid festgesetzten Betrag um irische Körperschaftsteuer, die der A. nach den irischen Steuergesetzen auferlegt wurde.

Die körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen sind in irischen Körperschaftsteuergesetzen enthalten. Die A. gab eine irische Körperschaftsteuererklärung ab. Danach entstand eine reguläre Körperschaft Steuer mit Regelsätzen von 40 % bzw. 38 %. Davon ging die streitige Steuervergünstigung ab, die nunmehr – anders als vor 1992 – nur noch so bemessen war, dass der reguläre Körperschaftsteuersatz von 40 bzw. 38 % auf eine Endbelastung von 30 % abgesenkt wurde. Die als Steuerbescheid zu wertende „Notice of Assessment” vom 17. September 1996 nimmt auf die Körperschaftsteuererklärung Bezug und weist eine Corporation Tax von £. aus.

Nach Auffassung des Senats entfaltet der vom irischen Staat erlassene Steuerbescheid insoweit Tatbestandswirkung als sein Tenor reicht. Danach steht fest, dass von den irischen Steuerbehörden gegen die A. im Umfang der Festsetzung Körperschaftsteuer festgesetzt wurde. Ob diese Festsetzung zu Recht erfolgte und ob sie den irischen Steuergesetzen entsprach, ist von den deutschen Steuerbehörden nicht mehr nachzuprüfen, vielmehr sind diese aufgrund des Europäischen Gemeinschaftsrechts hieran gebunden und haben diesen wie einen Grundlagenbescheid ihrer Beurteilung zugrunde zu legen.

Nach § 2 AO gehen Verträge mit anderen Staaten i.S. des Art. 59 Abs. 2 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Hirunter fallen auch Doppelbesteuerungsabkommen, soweit sie in innerstaatliches Recht umgesetzt wurden. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Republik Irland vom 17. Oktober 1962 wurde durch Gesetz vom 25. März 1964 ( BGBl 1964 I S. 266) ratifiziert. Nach Artikel 1 Abs. 1 b) DBA Irland wird die „Corporation profits tax” (Körperschaftsteuer) für den folgenden Text des DBA als „irische Steuer” bezeichnet. Demzufolge erkennen die Bundesrepublik Deutschland und die Republik Irland zwangsläufig die jeweiligen Steuerbescheide dahingehend an, dass es sich um Steuern im Sinne der Abkommensdefinition handelt. Dies wird in Art. II Abs. 1 a) DBA Irland noch einmal ausdrücklich bestätigt. Hiervon gehen auch Art. XXII DBA Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Art. 23 DBA Irland für die gegenseitige Amtshilfe aus.

Dies wird durch weitere, innerstaatliche Regelungen bestätigt, z.B. diejenigen der § 26 Abs. 6 KStG i.V. mit § 34 c Abs. 1 Satz 2, 3 EStG. Diese zeigen ebenfalls, dass im Ausland festgesetzte Körperschaftsteuern kraft Gesetzes als solche anerkannt und behandelt werden. In den weiteren Ausführungsbestimmungen der §§ 68 a, 68 b Einkommensteuerdurchführungsverordnung – EStDV – werden die Höhe der anzuerkennenden, ausländischen Steuern und die Voraussetzungen für deren Nachweis geregelt. Allen diesen Vorschriften ist gemeinsam, dass vom inländischen Gesetzgeber dem Grunde nach nicht bezweifelt wird, dass von ausländischen Steuergesetzgebern festgesetzte Körperschaftsteuern dem Grunde nach anerkannt werden.

Die Auffassung der Finanzverwaltung stellt daher sowohl einen Verstoß gegen das Doppelbesteuerungsabkommen mit Irland als auch die zitierten inländischen Rechtsvorschriften dar.

Außerdem verstößt die Auffassung der Finanzverwaltung gegen Europäisches Recht sowie inländische Rechtsvorschriften, die dieses umsetzen.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH dürfen steuerrechtliche Vorschriften nicht gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages verstoßen, insbesondere nicht gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 52 und 58 EG-Vertrag – EGV – bzw. Art. 43 und Art. 48 a.F nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften – EG – sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften – AblEG – C 340, 1997, 1), die Freiheit des Kapitalverkehrs ( Art. 56 und 58 EGV n.F.) sowie der Dienstleistungsfreiheit ( Art. 59 und 60 EGV) .

Nach Art. 52 EGV umfasst die Niederlassungsfreiheit der Staatsangehörigen eines Mitgliedsstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedsstaats die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Niederlassungsstaates für seine eigenen Angehörigen. Außerdem verbietet die Vorschrift, dass der Herkunftsmitgliedsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedsstaat behindert. Dies gilt auch für geringfügige oder unbedeutende Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit. Das Verbot gilt auch für steuerrechtliche Vorschriften. Zwar fällt der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft, die Mitgliedsstaaten dürfen die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch nur unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes ausüben. Steuermindereinnahmen eines Mitgliedsstaates stellen grundsätzlich keinen Rechtfertigungsgrund für eine gegen eine Grundfreiheit verstoßende Maßnahme dar. (Ständige Rechtsprechung des EuGH, z.B. Urteile vom 11. März 2004 – Rs C-9/02 – Hughes de Lasteyrie du Saillant, GmbH-Rundschau – GmbHR -2004, 504; vom 28. Januar 1986 – Rs 270/83 Kommission/Frankreich EuGHE 1986, I-273; vom 15. Februar 2000 – F s C-34/98 Kommission/Frankreich EuGHE 2000, I-995, Rz. 49; vom 14. Februar 1995 – Rs C-279/93 – Schumacker, EuGHE 1995, I-225 ff; vom 12. Juni 2003 C-234/01 EuGHE 2003, I-5933, BStBl 2003 II S. 859 – Gerritse –). Diese Rechtsprechung gilt unmittelbar auch für die Besteuerung nach Maßgabe des AStG der Bundesrepublik (BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 42/02a.a.O.). Der EuGH versteht die Grundfreiheiten grundsätzlich als Diskriminierungsverbote (Rödder DStR 2004,1629). Außerdem verstößt es gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs, ausländische Körperschaftsteuern, die in einem Mitgliedsstaat gezahlt werden, in einem anderen Mitgliedsstaat mit einem Anrechnungsverbot zu belegen ( EuGH-Urteil vom 7. September 2004 – Rs C-319/02 , Manninen, Der Betrieb – DB – 2004, 2023).

Ausprägung dieser Rechtsgrundsätze ist das EG-Beitreibungsgesetz (EG-BeitrG), im Streitjahr 1995 anwendbar in der Fassung des Gesetzes vom 5. Oktober 1994 BGBl 11994, 2911, das nach dessen § 2 seinerseits auf der Beitreibungsrichtlinie der Kommission vom 4. November 1977 (77/794) EWG Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 333 vom 24. Dezember 1977 – EG-BeitrRL –, abgedruckt in BStBl 12000, (121 ff.) beruht. Nach § 1 Nr. 7 EG-BeitrG gilt es für die Vollstreckung von Geldforderungen, die in anderen Mitgliedsstaaten der Europäischen Gemeinschaften entstanden sind und sich u.a. auf Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen beziehen. Vollstreckungsvoraussetzung ist nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 a, 7 Abs. 2 des Gesetzes ein im anderen Mitgliedstaat nicht angefochtener Vollstreckungstitel. Die Möglichkeit der Vollstreckung von Steuerverwaltungsakten innerhalb der EU zeigt, dass diese gegenseitig selbst für Zwangsmaßnahmen ohne weitere Nachprüfung als ausreichender Titel für die Zahlung einer Steuer anerkannt werden. Es wäre ein nicht auflösbarer logischer Widerspruch, dass ein ausländischer Steuerverwaltungsakt, z.B. der gegen die A… gerichtete irische Körperschaftsteuerbescheid, in der Bundesrepublik zwar in voller Höhe zwangsweise vollstreckt werden könnte, im Besteuerungsverfahren jedoch nicht als Steuerverwaltungsakt anerkannt würde.

Der Senat ist daher zur Auffassung gelangt, dass diese Rechtsvorschriften und Rechtsgrundsätze dazu führen müssen, dass ein von einem Mitgliedsstaat erlassener Steuerbescheid für einen anderen Mitgliedsstaat der EU insofern Tatbestandswirkung entfaltet, als der andere Mitgliedssaat dann davon auszugehen hat, dass eine bestimmte Steuer (z.B. Einkommen-, Körperschaft-, Umsatzsteuer etc.) in der durch den Steuerbescheid ausgewiesenen Höhe als „Steuer” festgesetzt wurde. Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, ein einheitlicher Steuerbescheid sei in einen Teilbetrag Steuer und einen anderen, irgendwie anders zu qualifizierenden Betrag aufzuteilen, um zu einer angeblichen Niedrigbesteuerung zu gelangen, verstößt eindeutig gegen die die Klägerinnen schützenden Grundfreiheiten der Niederlassungsfreiheit und des Diskriminierungsverbots. Letztlich wird sowohl dem irischen Staat als auch der A. und den Klin eine Missbrauchsabsicht unterstellt um – so das beklagte Finanzamt – durch „Tarnmanöver” die Besteuerung nach § 10 Abs. 6 AStG zu unterlaufen. Damit wird eine konkrete Missbrauchsabsicht durch den irischen Gesetzgeber – und damit einen Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaft – behauptet. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH reicht jedoch der typisierende Vorwurf eines Missbrauches nicht aus dieser muss vielmehr im Einzelfall detailliert nachgewiesen werden. Hiervon kann bei den streitigen Maßnahmen des irischen Gesetzgebers nicht die Rede sein. Diese verzichtete letztlich auf einen Teil der im Streitfall als Fördermaßnahme von der EG gewährten Beihilfen, indem er die Steuersätze in solchen Fällen heraufsetzte, in denen sonst die Abwanderung von Firmen und damit der Verlust von Arbeitsplätzen drohte. Dieser sich aus der vorgelegten irischen Gesetzesbegründung ergebende Zweck ist eine auch im Rahmen deutscher Gesetzgebungsmaßnahmen zulässige und nicht selten anzutreffende Begründung („Schaffung, Förderung oder Erhalt von Arbeitsplätzen”). Ein Missbrauch kann in solchen Maßnahmen nicht gesehen werden. Der Senat ist daher zur Auffassung gelangt, dass er die irischen Steuergesetze und damit den ergangenen irischen Körperschaftsteuerbescheid im Streitfall bereits aus europarechtlichen Gründen zu akzeptieren hat. Nach dem erlassenen Steuerbescheid handelt es sich ausdrücklich um Körperschaftsteuer. An diesen Ausspruch ist der Senat ebenso wie die Finanzverwaltung gebunden, dieser entfaltet Tatbestandswirkung und bindet daher die Finanzverwaltung wie ein bestandskräftiger Grundlagenbescheid.

Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgt, erfüllt die in Irland gezahlte Körperschaftsteuer nach Auffassung des Senats den Begriff der Steuer nach § 3 AO.

Steuern sind nach § 3 AO Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.

Die Steuer wurde durch eine Selbsterklärung und einen nachfolgenden Bescheid festgesetzt, der – ähnlich wie bei der deutschen Umsatzsteuer – das Ergebnis der Steuerberechnung durch die A. als richtig übernahm. Eine solche Regelung entspricht § 168 Satz 1 oder Satz 2 AO.

Die ursprüngliche Steuerbelastung von 10 % war – wie der BFH in seinen Urteilen Irland I – III (BFH-Urteile vom 19. Januar 2000 I R 94/97BFHE 191, 257, BStBl 2001 II S. 222; I R 117/97 BFH/NV 2000, 824; vom 25. Februar 2004 I R 42/02 a.a.O.) ausdrücklich dargelegt hat – als Beihilfe von der EU genehmigt und daher rechtmäßig. Jedoch war Irland letztlich nicht verpflichtet, sämtlichen Gesellschaften diese Beihilfen unterschiedslos zu gewähren, sondern durfte – wie auch der deutsche Gesetzgeber – unter volkswirtschaftlichen Zwecken danach differenzieren, welche Förderungsmaßnahmen für welchen Bereich am zweckmäßigsten sein konnten.

Eine Gegenleistung durch den irischen Staat derart, dass dadurch die Besteuerung nach dem AStG vermieden werde, liegt nicht vor. Zurecht verweisen die Klägerinnen darauf, dass der irische Staat seinerseits keinen Einfluss auf die Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 Abs. 6 AStG in der Form des Steueränderungsgesetzes 1992 hatte. Der Senat braucht auch nicht entscheiden, ob die deutsche Regelung angesichts der von der EG-Kommission genehmigten Beihilfen ihrerseits EU-widrig war und inwieweit die Reaktion in Irland erfolgte, um die genehmigten Beihilfen weiterhin zu erhalten. Maßgebend ist allein, dass der irische Staat insoweit keine Gegenleistung gewährt, vielmehr die Steuer der irischen Allgemeinheit im Rahmen des üblichen Körperschaftsteueraufkommens zugute kommt.

Zurecht weisen die Klin darauf hin, dass Wahlrechte auch in der Bundesrepublik eine bedeutende Rolle bei der Bilanzierung und der hieraus herrührenden Steuerbelastung spielen. Bei der Bilanzerstellung bestehen erhebliche Gestaltungsspielräume im Bereich der Bewertung, von Teilwertabschreibungen oder der Bildung und Bemessung von Rückstellungen, solange nicht gegen handels- und steuerrechtliche Bilanzierungsgrundsätze verstoßen wird.

Daneben ist auf die erhöhten degressiven Abschreibungen, die Bildung von Ansparrücklagen nach §§ 7 g EStG und die Regelungen des § 6 d Abs. 3 Nr. 1 EStG zu verweisen, nach der Rücklagen gebildet werden dürfen, um die Belange einer Wirtschaftsregion und deren Arbeitsmarkt zu sichern. Dabei sind im zuletzt genannten Fall die Voraussetzungen für die Steuervergünstigung durch Bescheinigungen der obersten Wirtschaftsbehörde im Einvernehmen mit der obersten Finanzbehörde des Landes, das für die Besteuerung des Erwerbers nach dem Einkommen und Ertrag zuständig ist, nachzuweisen. In § 7 d EStG zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wirtschaftsgüter des Umweltschutzes sind ebenfalls eindeutig wirtschaftslenkende Regelungen enthalten. Dort sind zum Nachweis hierfür Bescheinigungen zur Zweckerreichung von einer von der jeweiligen Landesregierung bestimmten Stelle beizubringen. In diesen und in weiteren Fällen, z.B. den Wahlrechten nach §§ 9, 19 UStG, ist ein Steuerpflichtiger nicht gezwungen, diese Steuererleichterungen in Anspruch zu nehmen. Macht ein Steuerpflichtiger hiervon keinen Gebrauch, so handelt es sich bei der hieraus herrührenden, höheren Steuer, z.B. bei geschuldeter Umsatzsteuer, um Steuern. Die durch die Inanspruchnahme der Vergünstigungen erreichten Minderungen der Steuerlast werden nach deutschem Steuerrecht nicht aufgeteilt und nicht als Gebühren oder Zusatzabgaben qualifiziert, sondern als Steuerminderung. Steuerliche Gestaltungen werden demzufolge als Steuergestaltung, Steueroptimierung o.a. bezeichnet (so auch Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 243 ff., 246; Philipowski IStR 2000, 262). Die gleichen Maßstäbe müssen dann auch im Bereich der EU gelten.

Im Übrigen zeigt auch die von den Klin zitierte Antrage zur Änderung der irischen Steuergesetzgebung bei Kapitalanlagegesellschaften, dass das Parlament hiervon informiert war und das Bundesfinanzministerium zunächst die Auffassung vertrat, wenn die tatsächliche Steuerbelastung 30 % erreiche, komme eine Anwendung des Außensteuergesetzes nicht mehr in Betracht.

Der Senat ist der Auffassung, dass er sowohl die Maßnahmen des deutschen als auch des irischen Gesetzgebers zu respektieren hat. Der deutsche Gesetzgeber hat insoweit Maßnahmen getroffen, die u.a. auch gegen die Errichtung irischer Kapitalanlagegesellschaften in Irland gerichtet waren, indem die Regelung des § 10 Abs. 6 AStG eingefügt wurde. Daraufhin hat der irische Gesetzgeber seinerseits wiederum reagiert und die Möglichkeit gegeben, die Steuererleichterungen teilweise rückgängig zu machen.

Insoweit handelt es sich um ein ähnliches Problem, wie der Erlass von Gesetzen, die gegen Doppelbesteuerungsabkommen verstoßen (sog. treaty overriding). Hierzu hat der BFH entschieden, dass das Zustimmungsgesetz zu einem Doppelbesteuerungsabkommen ein Akt des deutschen Gesetzgebers ist, der mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Dies verstößt weder gegen Artikel 25 GG, noch gegen Art. 59 Abs. 2 GG (BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 195, 129 BStBl 1995 II S. 129). Ebenso wie es dem deutschen Gesetzgeber demzufolge freisteht, Steuergesetze trotz abgeschlossener Doppelbesteuerungsabkommen zu ändern, muss dies auch einem ausländischen Gesetzgeber zugebilligt werden, um von der EU genehmigte Beihilfen zu erhalten. Der Senat braucht angesichts des Tenors seiner Entscheidung nicht entscheiden, ob eine dieser Maßnahmen, z.B. die des deutschen Gesetzgebers, im Hinblick auf die genehmigten Beihilfen ihrerseits gegen EU-Recht verstößt. Auch eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof entfällt.

Der Senat ist der Auffassung, dass es die Aufgaben der Rechtsprechung und deren Grenzen überschritte, das Grundproblem, die fehlende Steuerharmonisierung innerhalb der Europäischen Union und das Problem des sogenannten Steuerdumpings zu lösen. Nach Auffassung des Senats kann ein nationaler Alleingang nicht dadurch erfolgen, dass einer ausländischen Steuerfestsetzung der Charakter einer Steuer abgesprochen wird (vgl. hierzu Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 244). Ein solcher rechtspolitischer Zweck überschreitet die Grenzen der Rechtsprechung und der zulässigen Gesetzesauslegung.

Unschädlich ist nach Auffassung des Senats auch, wenn es Gesellschaften gegeben haben sollte, die im Rahmen einer Anhörung durch den irischen Finanzminister der Erhöhung widersprochen haben sollten und es deshalb bei dem Steuersatz von 10 % verblieb. Voraussetzung war nach den zugrunde liegenden irischen Steuergesetzen, dass die Abwanderung drohte. Gestalteten jedoch Unternehmen ihre Verhältnisse so, dass sie z.B. die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG zwar in Kauf nahmen, diese jedoch durch Ausschüttungen zu neutralisieren vermochten, oder aber die unrichtige Auffassung der deutschen Finanzverwaltung akzeptierten, es handele sich entgegen der später ergangenen BFH-Rechtsprechung um eine Gestaltung, die § 42 AO unterfalle, so stand dies in deren Belieben. Dies hat jedoch keinen Einfluss darauf, dass es sich bei der in Irland festgesetzten Geldleistungspflicht um eine Steuer handelte.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen. Zwar sind die Grundsätze zur Auslegung des Merkmals der niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG durch die zitierte Entscheidung des BFH vom 9. Juli 2003 I R 82/01a.a.O. geklärt. Die Rechtsfrage, welche Rechtswirkungen Steuerbescheide eines anderen Mitgliedsstaates der Europäischen Gemeinschaft entfalten und ob von ihnen für die inländische Steuerverwaltung Bindungswirkungen im Sinne einer Tatbestandswirkung oder eines Grundlagenbescheides ausgeht, ist – soweit ersichtlich – bislang ungeklärt.

Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V. mit § 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO i.d. Fassung des Justizmodernisierungsgesetzes vom 24. August 2004 BGB Bl. 12198.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 FGO.

 

 

 

 
 
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