Offshore Firma gründen-
Firmengründung im Ausland- Gestaltungsmissbrauch nach §42 AO (Deutsche
Mandanten)
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Gestaltungsmissbrauch nach §42 AO
Ein wesentliches Instrument der Deutschen
Finanzbehörden, Steuergestaltungen zu überprüfen (und damit
Steuerschlupflöcher zu schließen) liefert § 42 Abgabenordnung (AO).
Danach liegt Gestaltungsmissbrauch vor, wenn der Steuerpflichtige eine
rechtliche Gestaltung zum Zwecke der Steuervermeidung wählt, die
wirtschaftlich unangemessen ist (vgl. auch BStBl 2000 II 224, 1990 II
113). Das Finanzamt wird in einem solchen Fall die Steuer so festsetzen,
wie sie entstanden wäre, wenn eine wirtschaftlich angemessene Gestaltung
gewählt worden wäre.
Allerdings stellt sich die Sache in der Praxis nicht
so einfach da. So greift z.B. in der EU die EU Niederlassungsfreiheit
und/oder Urteile des EuGHs als übergeordnetes Rechtsgut
(Kollisionsrecht). Darüber hinaus ist der Begriff "missbräuchlich"
rechtlich nicht einwandfrei definiert und bedarf in vielen Fällen der
Einzelprüfung. Kommentierungen beschreiben einen Gestaltungsmissbrauch
als gegeben, wenn keine maßgeblichen "außenwirtschaftlichen Gründe"
vorliegen, mithin die Gestaltung allein deswegen gewählt wurde, um die
Besteuerung in ein anderes Land zu verlagern. Es bedarf also der
Einzelprüfung der "maßgeblichen außenwirtschaftlichen Gründe". Ergänzend
wird diese Definition der EU Niederlassungsfreiheit nicht gerecht.
Allerdings wird dieser Tatsache bereits in vielen
Kommentierungen,Ergänzungen und Urteilen Beachtung geschenkt.
§ 42 AO
Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
Quellen:
http://www.juraforum.de/gesetze
(1) Durch Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen
werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz
erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen
sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der
Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2
so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen
rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene
rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder
einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem
gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn
der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe
nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
(1) Red. Anm.:
§ 42 AO in der Fassung des Artikels 14 des Jahressteuergesetzes 2008
(JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150), anzuwenden ab dem
1. Januar 2008 - siehe AEAO zu § 42 - Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten
Weitere Paragraphen:
§ 37 - Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
§ 38 - Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
§
39 - Zurechnung
§ 40 - Gesetz- oder sittenwidriges Handeln
§ 41 - Unwirksame Rechtsgeschäfte
§ 42 - Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten
§ 43 - Steuerschuldner, Steuervergütungsgläubiger
§ 44 - Gesamtschuldner
§ 45 - Gesamtrechtsnachfolge
§ 46 - Abtretung, Verpfändung, Pfändung
§
47 - Erlöschen
Versuche des Deutschen
Gesetzgebers, den 42 AO neu zu definieren und rechtliche Bewertung
Quelle:
http://www.wp-kloppe.com/downloads/Mandanten-Information_0707.pdf
In der derzeit gültigen Fassung hat § 42 Abs. 1 AO
folgenden Wortlaut:
„Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch
vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den
wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung
entsteht.“
Eine gesetzliche Definition des Begriffs „Missbrauch“
gibt es derzeit nicht. Nach der Umschreibung durch die Rechtsprechung
liegt Missbrauch vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die
gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung
dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche
außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Diese Merkmale sind
auf erhebliche Kritik gestoßen und haben zu einer Fülle von
Einzelfallentscheidungen geführt. Bislang liegt die Beweislast der
steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale bei der Finanzbehörde. Zweifel
über das Vorliegen einer Steuerumgehung gehen daher gegenwärtig nicht zu
Lasten des Steuerpflichtigen.
Der o. g.
Regierungsentwurf sieht nunmehr folgende Fassung des § 42 Abs. 1 AO vor:
„Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt
vor, wenn eine zu einem Steuervorteil führende ungewöhnliche Gestaltung
gewählt wird, für die keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe durch
den Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Ungewöhnlich ist eine
Gestaltung, die nicht der Gestaltung entspricht, die vom Gesetzgeber in
Übereinstimmung mit der Verkehrsanschauung zum Erreichen bestimmter
wirtschaftlicher Ziele vorausgesetzt wurde. Liegt ein Missbrauch vor,
entsteht der Steueranspruch wie bei einer gewöhnlichen rechtlichen
Gestaltung.“
Durch die Neufassung soll erstmals der Begriff des
Missbrauchs gesetzlich definiert werden, da laut Gesetzesbegründung
„eine präzise und effektive Regelung zur Vermeidung des Missbrauchs im
Interesse der Gleichmäßigkeit, aber auch der Rechtssicherheit bei der
Besteuerung unerlässlich ist“.
2. Missbräuchlich ist danach eine ungewöhnliche
rechtliche Gestaltung, für die keine außersteuerlichen Gründe
nachgewiesen werden. Dabei soll die Verwendung des Begriffs
„ungewöhnlich“, der bislang nur durch die Rechtsprechung des BFH geprägt
wurde, den Tatbestand der Vorschrift konkretisieren. Die Qualifikation
einer Gestaltung als ungewöhnlich soll danach vom Willen des
Gesetzgebers und der Verkehrsanschauung abhängig sein. Für die
Beurteilung der vom Gesetzgeber des materiellen Steuerrechts
vorausgesetzten rechtlichen Gestaltung sind die Gesetzesbegründung und
die Gesetzesmaterialien heranzuziehen.
Außersteuerliche Gründe können wirtschaftliche oder
persönliche Gründe sein; ihre steuerliche Beachtlichkeit richtet sich
danach, ob die Verfolgung dieser Gründe nach den Wertungen des
Gesetzgebers steuerlich zu beachten ist. Ist der einzige Grund für die
gewählte Gestaltung die Steuerersparnis, so soll dies kein beachtlicher
außersteuerlicher Grund sein.
Darüber hinaus erfolgt eine partielle Beweislastumkehr,
denn grundsätzlich trägt die Behörde die objektive Beweislast. Nunmehr
ist seitens der Finanzverwaltung nur noch der Nachweis für das Vorliegen
einer ungewöhnlichen rechtlichen Gestaltung zu erbringen, die zu einem
Steuervorteil führt. Sofern dies nachgewiesen werden kann, obliegt dem
Steuerpflichtigen die Beweispflicht hinsichtlich beachtlicher
außersteuerlicher Gründe für die gewählte Gestaltung. Somit wird bei
einer ungewöhnlichen rechtlichen Gestaltung die widerlegbare Vermutung
für das Vorliegen einer Steuerumgehung im Sinne eines Missbrauchs
geschaffen. Dies sei gemäß den Ausführungen des Gesetzgebers
erforderlich, da nur der Steuerpflichtige in der Lage ist, seine
beachtlichen außersteuerlichen Gründe für die von ihm gewählte
rechtliche Gestaltung darzulegen.
Durch die
überarbeitete Neufassung wurde wieder der Begriff des Missbrauches von
Gestaltungsmöglichkeiten in den Mittelpunkt der Vorschrift gerückt. Die
ursprüngliche Neufassung sah vor, dass jegliche vorteilhaften
Steuergestaltungen seitens des Steuerpflichtigen zu rechtfertigen waren.
Nunmehr werden ungewöhnliche Gestaltungen mit Steuervorteil als
Missbrauch definiert und sind zu rechtfertigen.
Auf den ersten Blick scheint damit nur die
Definitionslücke des Begriffs Missbrauch ausgefüllt und somit nur das
festgeschrieben zu werden, was auch bei der alten Regelung durch
Rechtsprechung schon galt. Die Konsequenzen sind jedoch schwerwiegend:
Liegt eine vom Willen des Gesetzgebers abweichende und nach der
Verkehrsanschauung unübliche Gestaltung vor, so wird der
Steuerpflichtige durch die Beweislastumkehr einem Generalverdacht
ausgesetzt. Dies steht im Gegensatz zu der gängigen
Rechtsprechung des BFH, dass es eine generelle Vermutung für die Annahme
von Steuerumgehung selbst dann nicht gibt, wenn es sich um eine
unübliche Steuergestaltung handelt.
Der Grundsatz, dass es jedem Steuerpflichtigen
grundsätzlich frei steht, die für ihn wirtschaftlich und steuerlich
günstigste Gestaltung zu wählen, erfährt durch die Neuregelung eine
wesentliche Einschränkung.
3. Deutlich erkennbar ist die Tendenz des Gesetzgebers,
dass Steuergestaltung im Zweifel unerwünscht ist. Dies darf
jedoch nicht soweit führen, dass jede atypische Gestaltung mit dem Makel
des Missbrauchs behaftet ist und dieser nur durch den Nachweis
beachtlicher außersteuerlicher Gründe beseitigt werden kann. Ob
diese Gründe steuerlich berücksichtigungsfähig sind, soll sich nach den
Wertungen des Gesetzgebers richten. Damit würde letztlich der
Gesetzgeber eine Entscheidung darüber treffen, was steuerlich anerkannt
wird und was nicht.
Auch die abgeschwächte Neuformulierung geht u. E. noch
zu weit. Denn niemand ist verpflichtet, sich so einzurichten, dass ein
Steueranspruch entsteht. Die Gestaltungsfreiheit darf nur nicht so weit
gehen, dass die kraft Gesetz bestehende Steuerpflicht umgangen werden
kann. Das muss weiterhin der Grundsatz bleiben.
Steuerliche Gestaltung für Mandanten aus
Deutschland
Deutschland kennt zahlreiche Gesetze zur Verhinderung
des Gestaltungsmissbrauchs bei Auslandsbeziehungen sowie Gesetze die
darauf abzielen, dass Besteuerungsrecht in Deutschland zu definieren,
u.a.:
Dabei ist der Deutsche Gesetzgeber häufig noch nicht
in de EU "angekommen" und missachtet mit seinen innerstaatlichen
Gesetzen, Urteilen oder Auslegungen Gemeinschaftsrecht. Hier hat zwar
seit einigen Jahren eine Kursänderungen stattgefunden, jedoch sind eine
Vielzahl noch vorhandener Gesetze (Deutsche AO) diesbezüglich durchaus
zu beanstanden. Natürlich gilt, das
europäisches Recht
und/oder Urteile des EuGHs übergeordnetes Rechtsgut darstellen,
sofern die Auslandsbeziehung innerhalb der europäischen Gemeinschaft
realisiert wird.
Faktische Umkehr der Beweislast
In vielen Steuersachverhalten definiert der Deutsche
Gesetzgeber die faktische Umkehr der Beweislast. So muss in diesem
Kontext der mutmaßlich Steuerflüchtige beweisen, dass eine
Auslandskonstruktion nicht rechtswidrig ist, um einzig der Deutschen
Besteuerung zu entgehen.
Betriebsstättenbegriff gemäß DBA und
Deutscher Abgabenordnung
Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es
sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage
Art.5 OECD-MA (infolge
Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der
Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist
kein
Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die
steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12/13 AO. Unten dazu eine
Übersicht.
Deutsches Außensteuerecht, §§7-14 AStG
Im Kern regelt das
Deutsche Außensteuergesetz in §§ 7-14 AStG, dass eine Besteuerung beim
Deutschen Anteilseigner stattfindet (fiktive Ausschüttungsbesteuerung:
Der Gewinn der Auslandsgesellschaft wird dem Deutschen Anteilseigner zur
Last gelegt, selbst wenn keine Gewinnausschüttung erfolgt,
mithin Besteuerung mit Einkommenssteuer beim deutschen
Anteilseigner,sofern natürliche Person oder Körperschaftssteuer wenn
juristische Person), wenn dieser beherrschenden
Einfluss auf die Auslandsgesellschaft ausübt (Mehrheitsshareholder
über 50%), die Auslandgesellschaft nur passive Einkünfte
erwirtschaftet und die Auslandsgesellschaft im einem
Niedrigsteuergebiet angesiedelt ist, also unter 25%
Ertragssteuer. Wird eine geschäftliche Tätigkeit als
"Aktiv" im Sinne des Aktivkataloges §8 AStG bewertet (siehe
unten), entfaltet die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung keine
Wirkung. Ist die Betriebsstätte in der EU
angesiedelt, entfaltet die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung
grundsätzlich keine Wirkung, allerdings kann das Deutsche
Finanzamt eine Ansässigkeitsbescheinigung beim ausländischen Finanzamt
beantragen, um sicherzustellen, dass es sich bei der
Auslandsgesellschaft nicht um eine rechtswidrige Zwischengesellschaft
handelt.
Zur Beachtung:
Der EuGH hat die
deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im europäischen Kontext für
rechtswidrig erklärt. Allerdings wird im Sitzstaat
(Niedrigsteuerland mit passiven Einkünften) ein in kaufmännischer Weise
eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich sein, um die
Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Der deutsche Fiskus wird eine
"Ansässigkeitsbescheinigung" vom Finanzamt des Sitzstaates verlangen
können.
Missbrauchsklauseln DBA
1)
Aktivitätsvorbehalte
Die Doppelbesteuerungsabkommen lassen den beteiligten
Staaten offen, mit welcher Methode – Anrechnung, Freistellung oder
Kombination – die Doppelbesteuerung beseitigt oder gemildert wird.
Die Anwendung der Freistellungsmethode wird dabei
meistens mit einem sogenannten „Aktivitätsvorbehalt“ verbunden. Die
Freistellung kann dann nur angewendet werden, wenn die Erträge der
Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte ausschließlich oder fast
ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen.
Aktiv sind in den meisten DBA`s :
Produktionsstätten, Verkauf von Gütern und Waren,
technische Beratung, Dienstleistungen sowie Bank- oder
Versicherungsleistungen
Insbesondere bei Beratungen und Dienstleistungen wird
davon ausgegangen, dass ein qualifizierter Geschäftsbetrieb (keine
Briefkasten-Gesellschaft) die Voraussetzung ist, um überhaupt aktiv
tätig zu sein.
2)
„Subject-to-tax“-Klauseln“ (Rückfallklausel)
Verschiedene DBA´s machen die vom Quellenstaat
gewährte Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung davon abhängig, dass der
Sitzstaat tatsächlich die betreffenden Einkünfte einer Besteuerung
unterwirft und diese nicht, z.B. aufgrund von Freibeträgen, freigestellt
werden.
Auch bestehen in manchen Staaten „mögliche
Vereinbarungen“ zwischen Finanzamt und „eigentlichem Steuerpflichtigen“
über eine Steuerbefreiung.
Um eine doppelte Nichtbesteuerung auszuschließen,
werden sogenannte „Subject-to-tax“-Klauseln oder Rückfallklauseln in den
DBA`s vereinbart, mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an den
Quellenstaat zurückfällt.
3)
„Remittance-base“-Klauseln
Eine Sonderform der Rückfallklauseln bilden die
„remittance-base“-Klauseln.
Grundprinzip dieser nach
britischem Vorbild entwickelten und von einigen Staaten übernommenen
Regelung ist es, dass ausländische Einkünfte erst dann im
Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn diese
in
diesem Staat überwiesen oder dort in Empfang genommen wurden.
4)
„Switch-over“-Klauseln
Um sicherzustellen, dass Einkünfte zumindest einmal –
entweder im Quellenstaat oder im Ansässigkeitsstaat des
Steuerpflichtigen – besteuert werden, wurden „switch-over“-Klauseln in
den DBA`s verankert. „Switch-over“-Klauseln dienen einerseits dazu,
Doppelfreistellungen und deren Missbrauchsmöglichkeiten zu verhindern;
andererseits sollen sie Qualifikations- und Zurechnungskonflikte lösen.
5)
„Anti-treaty-shopping“-Klauseln
Um zu verhindern, dass Personen oder Gesellschaften,
die in den DBA`s vorgesehenen Steuerbegünstigungen für Dividenden,
Zinsen oder Lizenzzahlungen missbräuchlich in Anspruch nehmen können,
enthalten viele DBA`s sogenannte „anti-treaty-shopping“-Klauseln.
Das DBA zwischen USA und Deutschland nimmt hier eine
Vorreiterrolle ein.
6)
„Treaty
overriding“
Reichen einem DBA-Staat die vereinbarten
Missbrauchsklauseln nicht aus, müssen die bestehenden DBA`s geändert
oder durch Zusatzprotokolle ergänzt werden.
Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte:
Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA
Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es
sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage
Art.5 OECD-MA (infolge den Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der
Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw.
festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so
definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12 AO.
| §12 AO |
Art 5 OECD-MA (DBA) |
|
| Stätte der Geschäftsleitung
ist Betriebsstätte |
Stätte der Geschäftsleitung
ist Betriebsstätte |
|
| Zweigniederlassung ist
Betriebsstätte |
Zweigniederlassung ist
Betriebsstätte |
|
| Fabrikations-oder Werkstätten
sind Betriebsstätten |
Fabrikations-oder Werkstätten
sind Betriebsstätten |
|
| Ein-und Verkaufsstellen
sind Betriebsstätten |
Ein-und Verkaufsstellen
sind KEINE Betriebsstätten, Ladengeschäft ist
Betriebsstätte |
§12 Satz 2 Nr.6 AO bejaht eine
Betriebsstätte bereits auch beim Vorliegen von nur
Einkaufsstellen, diese gelten nach Art. 5 Abs.4 lit d) OECD -MA
ausdrücklich nicht als Betriebsstätten. |
| Warenlager ist
Betriebsstätte |
Warenlager ist KEINE
Betriebsstätte |
§12 AO Satz 2 Nr. 5 bejaht eine
Betriebsstätte bereits beim Vorliegen eines Warenlagers, dieses
gilt nach Art. 5 Abs. 4 lita) ausdrücklich nicht als
Betriebsstätte |
| Bergwerke, Steinbrüche oder
andere stehende,örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten
der Gewinnung von Bodenschätzen sind Betriebsstätten |
Bergwerk,Öl- oder
Gasvorkommen,Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung
von Bodenschätzen sind Betriebsstätten |
|
Bauausführungen oder Montagen sind
Betriebsstätten, wenn:
-die einzelne Bauausführung oder Montage oder
-eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden
Bauausführungen oder Montagen oder
-mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen
oder Montage,
die Dauer von 6 Monaten übersteigt
|
Bauausführung oder Montage
länger als 12 Monate ist eine
Betriebsstätte |
|
Der ständige Vertreter, d.h.
-Person,die nachhaltig die Geschäfte eine Unternehmens besorgt
und dessen Sachanweisung unterliegt, die insbesondere:
-Verträge abschliesst oder vermittelt oder Aufträge einholt,
-einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon
Auslieferungen vornimmt
ist Betriebsstätte |
Personen,mit
Ausnahme eines unabhängigen Vertreters,der
für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die
Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge
abzuschließen, wenn sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt
ist Betriebsstätte |
§13 AO bejaht das Vorliegen
einer Betriebsstätte bereits,bei:
-selbständig tätigen Personen,sofern sie nur den Sachanweisungen
des Unternehmens unterliegen
-Personen die Verträge nur vermitteln oder Aufträge nur einholen
-Personen, die nur Warenlager unterhalten und Auslieferungen
vornehmen
Nach Art.5 Abs. 5 OECD _MA qualifiziert ein Vertreter im Sinne
von Art 5 Abs. 6 OECD-MA, d.h. selbständig tätige
Makler,Kommissionäre oder andere unabhängige Vertreter nicht als
Betriebsstätte |
Dabei ist zu beachten, dass die Deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Falle den Ausführungen des
Art. 5 OECD-Abkommen folgen. So definieren manche DBAs eine
Bauausführung ab 9 Monate bereits als Betriebsstätte im Sinne. Im
Zweifel ist das jeweilige DBA heranzuziehen.
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