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Gutachten Herr Muster: Optimierung der laufenden Ertragssteuerbelastung - Einkauf von eZigaretten im Ausland - Zyprische Holding- Anteilstausch und Gesellschafter Fremdfinanzierung

I. Ausgangssituation / Visualisierung

Gegenstand der Optimierung sind die weltweiten unternehmerischen Aktivitäten des Hrn. Muster.

Herr Muster selbst ist in Deutschland ansässig. Ein zeitnaher Wegzug des Herrn Muster ist nicht geplant und auch nicht realistisch, da Hr. Muster das deutsche operative Geschäft weiter steuern soll.

Derzeit besteht in Deutschland ein Einzelunternehmen. Dessen Gegenstand ist die Veräußerung von eZigaretten. Das Unternehmen ist profitabel, Verluste oder Verlustvorträge sind nicht vorhanden. Immobilien sind nicht vorhanden.

Für die Reduzierung der laufenden Ertragssteuerbelastung ist die Errichtung einer zypriotischen Holdingstruktur vorgeschlagen worden. Angedacht ist dabei, dass das deutsche Geschäft in diese Holdingstruktur steuereffizient eingebunden wird, z.B. in Gestalt einer deut-schen Tochtergesellschaft der zypriotischen Holding.

Hinsichtlich der eZigaretten ist angedacht, dass über die zypriotische Gesellschaft der Einkauf für die diversen Vertriebsgesellschaften an diversen Standorten gebündelt wird, so dass die zypriotische Gesellschaft als interner Zwischenhändler fungiert.

Wie das Schaubild zeigt, sind einige Fragen bereits aufgeworfen worden, die vorab kurz ge-klärt werden können:

Ist eine zypriotische Holding (neben der Zypern-Ltd.) zwingend notwendig oder können die Anteile an den nicht-zypriotischen Gesellschaften auch direkt von der Zypern-Ltd. gehalten werden?

- Dazu ist zu sagen, dass man nur eine einheitliche Gesellschaft auf Zypern benötigt, die sowohl als Holding als auch als operativ tätige Zwischenhändlerin für die E-Zigaretten fun-gieren kann.

Dürfen Lizenzen in Rechnung gestellt werden?

- Dazu ist zu sagen, dass besser nur Gesellschafter-Darlehen gewährt und auf diese Weise Zinsen aus den nicht-zypriotischen Gesellschaften an die Zypern-Holding absaugt. Ansonsten bestünde hier die Gefahr, dass eine zweifache Absaugung operativer Gewinne, einmal über die von der Zypern-Ltd. den nicht-zypriotischen Gesellschaften in Rechnung gestellten Preise für die eZigaretten, ein anderes Mal über die Lizenzen, unterstellt würde, so dass es zu Verrechnungspreiskorrekturen und damit zu Mehrsteuern in den Staaten der nicht-zypriotischen Gesellschaften käme. In diese Hinsicht ist es sichererer, den operativen Gesamtgewinn fremdüblich aufzuteilen (eine 50%/50%-Aufteilung zwischen Zypern und den nicht-zypriotischen Standorten ist zumindest aus deutscher Sicht diesbezüglich bei gleichen Funktions- und Risikoübernahmen aller Beteiligten auf den ersten Blick wenig angreifbar, sollte aber vertraglich und auch verrechnungspreistechnisch dokumentiert sein, § 1 AStG, § 90 Abs. 3 AO) und über eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung eine Gewinnverlagerung aus den nicht-zypriotischen Standorten nach Zypern vorzunehmen. Der Vorteil dabei ist, dass diesbezüglich durch Gesellschafter-Fremdfinanzierungsregelungen eine klare Planungsmög-lichkeit besteht, im operativen Bereich ist dies schwieriger. Die Details zu dieser Fremdfinanzierungsgestaltung werden einmal am Beispiel Deutschlands ausgeführt und können bei Bedarf später für ausgewählte Standorte entsprechend analysiert werden.

Kommt auch eine Hongkong Ltd anstelle der zypriotischen Gesellschaft in Betracht, da in Hongkong ebenfalls steuerliche Vorteile gewährt werden?

- Dazu ist zu sagen, dass im vorliegenden Fall faktisch nur im Falle einer in der EU ansäs-sigen Gesellschaft ein deutscher steuerlicher Durchgriff abgewendet werden kann. Nur bei EU-Gesellschaften können effektiv ausländische Steuervorteile ausgenutzt werden, andern-falls käme es hier zu einer laufenden deutschen Besteuerung nach den Vorschriften des Au-ßensteuergesetzes. Diese laufende (Durchgriffs-Besteuerung kann im EU-Fall – wie etwa bei Zypern – dagegen durch einen Nachweis ökonomischer Substanz abgewendet werden, was später noch im Detail erörtert werden wird. Daher ist von der Hongkong-Variante steuerlich dringend abzuraten, ganz im Gegensatz zu der Zypern-Gestaltung, die sich sehr empfiehlt.

II. Zielsetzung

In steuerlicher Hinsicht wird im Wesentlichen die Zielsetzung einer Minimierung der laufenden Ertragsteuerbelastung verfolgt. Außerdem soll eine Plattform geschaffen werden, die die steuereffiziente Expansion des Geschäfts im In- und/oder Ausland ermöglicht, sowohl was die laufende Besteuerung als auch was die Optionalität betrifft. Dabei geht es um die Bündelung des Einkaufs von eZigaretten aus China sowie den Vertrieb in Deutschland und in anderen Staaten.

Um den Steuerfluss darstellen zu können, soll gemäß Hinweis des Mandanten ein Gewinn der Zypern-Ltd. von 300.000 € angenommen werden. Wesentlich ist die Frage, wie Repatri-ierungen nach Deutschland steuereffizient vorgenommen werden können und in welcher Form Herr Muster in den Gesellschaften aktiv sein kann, ohne dass dies für die gewünschte steuerliche Zielsetzung schädlich ist.

III. Gestaltungskonzept – Überblick

Das anschließend im Detail erörterte Gestaltungskonzept beinhaltet im Wesentlichen die Errichtung einer zypriotischen Ltd. als Finanzierungsdrehscheibe, um den dortigen Steuersatz von lediglich 10 % anstelle des deutschen Steuersatzes von bis zu 50 % für die verlagerten Gewinne zur Anwendung zu bringen.

Die Gestaltung baut auf der Ausnutzung des Steuersatzgefälles zwischen Deutschland (GmbHs ca. 30 %, natürliche Personen bis zu ca. 50%) einerseits und dem niedrig besteuer-ten Ausland (Zypern-Ltd: 10 %) andererseits auf.

Um die gewünschte Reduktion der Ertragsteuerlast zu erreichen, muss das operative In-landsgeschäft nicht ins Ausland verlagert werden, was schließlich auch den Nachteil einer exit-Besteuerung in Deutschland nach den Grundsätzen der Funktionsverlagerung zur Folge hätte.

Vielmehr bietet sich in erster Linie an, eine Gewinnverlagerung nicht in durch Verlagerung operativer Erträge, sondern im Bereich der Finanzierung vorzunehmen.

Kernidee ist dabei, das vorhandene Eigenkapital, mit dem das inländische Geschäft betrieben wird, durch Fremdkapital zu ersetzen. Dazu wird das inländische Geschäft zunächst in eine GmbH eingebracht und durch eine weitere Einbringung diese GmbH zur Tochtergesellschaft einer Zypern-Holding gemacht. Aus der inländischen GmbH wird das Eigenkapital extrahiert und an die Zypern-Ltd. transferiert. Diese Zypern-Auslandsholding gewährt ihr Eigenkapital als Fremdkapital dem inländischen Unternehmen. Über die marktübliche Verzinsung dieses Fremdkapitals erfolgt die Gewinnverlagerung aus Deutschland ins Ausland; in Deutschland sind die Zinsaufwendungen grundsätzlich steuerlich abzugsfähig, bei der Auslandsholding dafür die entsprechenden Zinserträge steuerpflichtig.

Diese Form der Gewinnverlagerung über die Ersetzung von Eigen- durch Fremdkapital tan-giert nicht die Vorschriften über die Funktionsverlagerung. Die bloße Veränderung der Kapi-talstruktur bewirkt keine Funktionsverlagerung. Es gilt vielmehr der sogenannte Grundsatz der Finanzierungsfreiheit.

Limitiert ist diese Gestaltung hinsichtlich der deutschen Aktivitäten allein durch die Zins-schranke, wonach Zinsaufwendungen prinzipiell bis zur Höhe von 30 % des steuerlichen EBITDA eines Unternehmens abzugsfähig sind. Angesichts der Ausnahmevorschrift, wonach dies nicht gilt, wenn das negative Zinsergebnis nicht mehr als 3 Mio. € / Jahr beträgt (Frei-grenze), ist die Zinsschranke jedoch im Mittelstand regelmäßig kein echtes Hindernis.

Technisch erfolgt diese Gestaltung im Grundsatz in folgenden Schritten:

• Das operative Geschäft wird steuerneutral in eine GmbH eingebracht, vgl. § 20 UmwStG. Von dieser lässt sich Hr. Götz ein nach dem Grundsatz des Fremdver-gleichs angemessenes Gehalt für seine Dienstleistung bezahlen, um seine Lebens-haltung zu bestreiten.

• Anschließend werden die Anteile an dieser GmbH in die Zypern-Ltd. eingebracht, vgl. § 21 UmwStG.

• Die vorhandenen und laufenden Gewinne der deutschen GmbH werden nach einem Jahr an die Zypern-Ltd. ausgeschüttet.

• Anschließend gewährt die Zypern-Ltd. die erhaltenen Mittel in fremdüblicher Weise als verzinsliche Darlehen an die deutsche GmbH oder an andere Tochtergesellschaften, die sie an anderen Standorten gründet.

• Optional kann Hr. Muster außerdem Bankkredit oder andere Fremdmittel aufnehmen, um das Eigenkapital der Zypern-Ltd. zu erhöhen und durch Herausoptieren aus der Abgeltungssteuer abzugsfähige Refinanzierungsaufwendungen erzeugen. Da der Steuersatz in Deutschland in der Grenze ca. 50 % beträgt und da 60 % entsprechen-der Refinanzierungsaufwendungen abzugsfähig sind, beträgt der Abzugsvorteil in Deutschland bis zu 30 % (60 % @ 30 %). Dem steht die Besteuerung der entspre-chenden Erträge in Zypern mit 10 % gegenüber, so dass ein Vorteil von 20 Prozent-punkten auch hier generiert wird, aber mit der Möglichkeit der Kompensation des Einkommens von Götz aus dem von der deutschen GmbH gezahlten Gehalt.

Die als Eigenkapital erhaltenen Mittel kann die zypriotische Ltd. in folgenden Formen ge-winnbringend anlegen:

• verzinsliche Darlehensgewährungen an die deutsche GmbH für deren laufendes Ge-schäft,

• externe verzinsliche Geldanlagen, die die Erträge in Zypern allozieren,

• Injektion von Eigen- und Fremdkapital in neu errichtete Tochter-Kapitalgesellschaften der Zypern-Ltd. - Ausbau des internationalen operativen Geschäfts. Die Mischfinan-zierung ermöglicht über Darlehenszinsen eine Absaugung von Erträgen aus den Tochterkapitalgesellschaften zur Zypern-Ltd.

IV. Gestaltungskonzept – Details

A. Einbringung des deutschen Geschäfts in eine GmbH

Wird das komplette Einzelunternehmen mit allen zugehörigen Wirtschaftsgütern in eine GmbH eingebracht, kann dies unter bestimmten erfüllbaren weiteren Voraussetzungen steu-erneutral erfolgen.

Für die Einbringung in die deutsche GmbH erhält Herr Muster neue GmbH-Anteile von dieser GmbH, da es sich um eine Sachkapitalerhöhung handelt. Besondere Übertragungsakte sind neben der Kapitalerhöhung nicht erforderlich. Diese erfordert allerdings ein Notardokument. Da es sich um einen Standardvorgang handelt, bietet sich auch die Koordination durch einen Notar an. Besonders zu beachten ist, dass sich gesellschaftsrechtlich der Vorgang für den Notar erheblich vereinfachen lässt, indem in einem einheitlichen Vorgang

- ein geringer Betrag ins Nennkapital eingebracht wird, dafür aber in Bar und zugleich

- die Sachwerte in die (Eigen-)Kapitalrücklage eingebracht werden.

Für steuerliche Zwecke wird diese gesellschaftsrechtlich-technisch nicht den strikten Sach-kapitalerhöhungsvorschriften zu unterwerfende Kombination dennoch als einheitlicher Ein-bringungsvorgang gewürdigt, der unter bestimmten Voraussetzungen neutral erfolgen kann, d.h. ohne Besteuerung stiller Reserven. Wichtig ist aber die einheitliche Notarisierung, die aber auch am günstigsten hinsichtlich der Notarkosten ist.

Die Voraussetzungen einer steuerneutralen Einbringung nach § 20 UmwStG können hier erfüllt werden:

• §§ 20 UmwStG gilt für Einbringungen durch EU-ansässige natürliche Personen, also auch für Herrn Götz.

• Ein bestehendes deutsches Besteuerungsrecht wird nicht eingeschränkt oder ausge-schlossen. Insbesondere bleibt das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer etwaigen späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile an dem Vermögen der deutschen GmbH erhalten, s. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG.

• Es handelt sich bei dem eingebrachten Vermögen um einen Betrieb im Sinne des § 20 UmwStG.

o Sämtliches betrieblich genutztes Vermögen ist unbedingt mit einzubringen, das ist Voraussetzung der Steuerneutralität! Dies betrifft also zivilrechtlich im Privatvermögen des Herrn Götz befindliche, unternehmerisch genutzte Wirt-schaftsgüter etwaige dazugehörige Verbindlichkeiten.

• Das steuerliche Eigenkapital des jeweils eingebrachten Betriebs darf nicht negativ sein, vgl. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG, was angesichts der Profitabilität aber erfüll-bar sein sollte.

• Als Gegenleistung für den eingebrachten Betrieb müssen dem Herrn Götz neue An-teile an der GmbH gewährt werden; vgl. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Es genügt dabei, dass überhaupt Anteile gewährt werden, d.h. eine Überpariemission (mit Einstellung in die Kapitalrücklage) ist unschädlich und daher empfehlenswert. Technisch erfolgt diese Einbringung wie oben erwähnt als Sachgründung/Sachkapitalerhöhung.

- Bei der Einbringung in die deutsche GmbH kann neben den Anteilen auch bis zu Höhe des jeweiligen Buchwerts des Mitunternehmeranteils eine Gesell-schafterforderung gewährt werden, vgl. § 20 Abs. 2 S. 4, Abs. 3 S. 3 UmwStG. Vorsichtshalber sollte aber nicht der komplette Buchwert ausgereizt werden, sondern allenfalls ein Teil, damit etwaige Buchwertreduzierungen durch eine Steuerprüfung nicht die Steuerneutralität zerstören. Im Übrigen ist aber die Begründung einer Gesellschafterforderung sinnvoll, da durch einen späteren Forderungsverzicht (= steuerneutrale verdeckte Einlage) die Forde-rung jederzeit wieder beseitigt werden kann, falls sie wegen Plan-/Ist-Abweichungen zu hoch ausgefallen sein sollte, so dass Verluste in der GmbH anfallen würden. Die Forderung kann später mit in die Zypern-Ltd. einbebracht werden, so dass gleich eine Gewinnverlagerung über die Zinsen erfolgt.

• Der für die Steuerneutralität erforderliche Antrag ist zu stellen, § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG und zwar bis spätestens zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schluss-bilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Fi-nanzamt. Die Antragstellung sollte unbedingt schriftlich erfolgen und es sollten Aus-drücke wie "steuerneutral" und "Buchwertfortführung" verwendet werden, um Unklar-heiten hinsichtlich des Inhalts des Antrags abzuwenden.

Rechtsfolgen:

• Die Einbringung kann steuerlich bis zu 8 Monate vor den Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags zurückbezogen werden. Es ist in diesem Zusammenhang un-schädlich, dass die Einbringung nicht nach den zivilrechtlichen Vorschriften des UmwG (Gesamtrechtsnachfolge) sondern denen des BGB/HGB/GmbHG erfolgt, § 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG. § 20 Abs. 6 S. 3 i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG sind hier nicht einschlägig, so dass das steuerliche Rückbeziehungswahlrecht keinen Einschränkungen unterliegt. Für die Ausübung des Rückbeziehungswahlrechts ist faktisch eine Steuerbilanz mit dem Stichtag des gewählten Rückwirkungszeitpunkts erforderlich.

• Herr Muster hat in den folgenden 7 Jahren jeweils bis 31. Mai (Zugang) dem Finanz-amt die Nichtveränderung der Beteiligungsverhältnisse nachzuweisen, § 22 Abs. 3 UmwStG, damit es zu keiner Nachversteuerung nach § 22 Abs. 1 UmwStG kommt!

• Die Siebtelungsregelung des § 22 UmwStG läuft an: Eine Veräußerung der Anteile an der GmbH führt in den nächsten 7 Jahren grundsätzlich zur Nachversteuerung der Einbringung, aber unter sukzessiver Verringerung des Nachversteuerungsbetrags (pro Jahr 1/7). Ersatztatbestände, wie Ausschüttungen aus dem Einlagekonto, dürfen ebenfalls nicht verletzt werden, § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG.

• Der als Folgeschritt vorgesehene Anteilstausch (= Einbringung in die zypriotische Gesellschaft, s. dazu unten die Ausführungen zu diesem Schritt) ist zwar auf Basis einer ausdrücklichen gesetzlichen Ausnahme unschädlich. Es darf aber auch nach dem für sich unschädlichen Anteilstausch in die zypriotische Ltd. die Ltd. die Beteili-gung an der deutschen GmbH sieben Jahre lang nicht veräußern, ebenso wie Herr Götz nicht die Anteile an der zypriotischen Ltd. veräußern sollte, da andernfalls die Nachversteuerungsregelung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG oder des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Anwendung kommt.

- Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG entfällt rückwirkend die Steuerneutralität eines Einbringungs- und Anteilstauschsvorgangs, wenn die übernehmende Ge-sellschaft (hier: die zypriotische Ltd.) binnen sieben Jahren nach dem Anteils-tauschvorgang die erhaltenen Anteile veräußert (hier: die Anteile an der deut-schen GmbH).

- § 22 Abs. 2 S. 7 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG enthält Veräuße-rungsersatztatbestände, die ebenfalls nicht ausgelöst werden sollten, was insbesondere im Zusammenhang mit etwaigen künftigen Wegzugsüberlegun-gen zu berücksichtigen ist. Auf der sicheren Seite ist man insofern erst 7 Jahre nach der Einbringung. Falls doch ein Wegzug ins EU-Ausland angedacht ist, ist es tendenziell am sinnvollsten, zuerst die Möglichkeit eines Wegzugs ohne Besteuerung stiller Reserven aus den GmbH-Anteilen nach § 6 Abs. 5 AStG zu nutzen und erst im Anschluss die Schritte 2 ff. vorzunehmen.

- Bei Verletzung des § 22 Abs. 2 UmwStG kommt es rückwirkend zur Besteue-rung der im Anteilstauschzeitpunkt vorhandenen stillen Reserven. Allerdings reduziert sich die Nachsteuer für jedes seit dem Anteilstauschzeitpunkt abge-laufene Zeitjahr um 1/7, § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Nachzahlungszinsen wür-den wegen der Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO praktisch nicht anfallen, da der Zinslauf erst 15 Monate nach der schädlichen Veräußerung beginnt, also insoweit keine Rückwirkung angeordnet wird. Bei einer Veräußerung nach Ab-lauf der sieben Jahre kommt es zu gar keiner Nachversteuerung mehr.

- Empfohlen wird, für Zwecke der steuerlichen Beweisvorsorge bei § 22 UmwStG eine – im Rahmen von Beurteilungsspielräumen – möglichst defen-sive Ertragsbewertung der eingebrachten Beteiligungen auf den Einbrin-gungszeitpunkt von einem unabhängigen Gutachter (Wirtschaftsprüfer) vor-nehmen zu lassen. Diese Bewertung sollte aber natürlich keinen Wert unter dem Kapitalkonto ausweisen, ein derartiger Wert wäre auf den ersten Blick nicht plausibel. Diese Bewertung hat auch die Überlegungen im Zusammen-hang mit der Bewertung der immateriellen Wirtschaftsgüter für Zwecke der Verrechnungspreisermittlung zu berücksichtigen, wobei aber im Zweifel auch eher eine defensive, aber dennoch realistische Bewertung empfehlenswert ist. Mit dem Gutachten wird für Zwecke des § 22 UmwStG der Wert für die späte-re rückwirkende Versteuerung nach der Siebtelungsregelung fixiert und die Beweislast auf die Seite des Finanzamts umgekehrt. Ein späterer Veräuße-rungspreis ist zwar ein starkes Indiz für den Wert im Veräußerungszeitpunkt, aber nicht zwingender Maßstab für den Wert im Einbringungszeitpunkt, auf den es aber für Zwecke der Nachversteuerungsregelung des § 22 UmwStG ankommt.

• Die Verlustzerstörungsregelung des § 8c KStG (Mantelkauf) bewirkt hier keine nega-tiven Effekte, da weder Verluste noch Verlustvorträge vorhanden sind.

• Umsatzsteuerlich ist die Einbringung der KG- und Kapitalgesellschaftsanteile als An-teilstausch nach § 4 Nr. 8f) UStG steuerbefreit.

• Grunderwerbsteuer wird mangels Immobilien nicht ausgelöst.

B. Einbringung der Anteile an der deutschen GmbH in eine Zypern-Holding

1. Warum Zypern?

Zypern ist hier wegen der folgenden Aspekte empfehlenswert:

• Die laufende Besteuerung von Gewinnen einer Holdinggesellschaft ist in Zypern mit 10 % sehr niedrig. Mangels Ansässigkeit des Anteilseigners Hrn. Muster auf Zypern bleibt es bei den 10 %, es kommt nicht zu der periodischen Besteuerung bei den An-teilseignern mit 15 % einer alle zwei Jahre unterstellten 70%igen Ausschüttung der vorhandenen Rücklagen der Zypern-Ltd.

• Solange nicht nach Deutschland ausgeschüttet wird, fällt auch keine deutsche Steuer an. Da statt Ausschüttungen Darlehensgewährungen an Herrn Götz in Betracht kommen, kann man ökonomisch/praktisch den Steuersatz von 10 % als endgültige Belastung sehen. Selbst eine etwaige spätere Übertragung der Anteile an der Zypern-Holding (ggf. sukzessive) auf Angehörige / Kinder, z.B. durch Ausnutzung des Schenkungssteuerfreibetrags alle 10 Jahre ändert an dieser Belastung nichts, da die Schenkung keine Ertragsteuerbelastung auslöst, soweit nicht der Freibetrag über-schritten wird.

• Weder auf Zinsen noch auf Dividenden erhebt Zypern Quellensteuern.

• Zypern als EU-Mitglied genießt vollen EU-Rechtsschutz (im Gegensatz z.B. zu Hong-kong), so dass ein deutscher steuerlicher Durchgriff durch eine Holding in Zypern praktisch nicht möglich ist, wenn die Zypern-Ltd. über die erforderliche steuerliche Minimalsubstanz verfügt.

2. Substanz der zypriotischen Ltd.

Ein deutscher steuerlicher Durchgriff nach dem allgemeinen Missbrauchsparagraphen des § 42 AO ist durch Minimalsubstanz der zypriotischen Ltd. abzuwenden: Auf Zypern ansässi-ger angestellter Geschäftsführer, eigene (angemietete) Räumlichkeiten auf Zypern, eigene Geschäftsadresse auf Zypern. Insbesondere darf aus der zypriotischen Ltd. kein Geschäfts-führer-Gehalt an Hrn. Muster gezahlt werden, da dies die steuerliche Ansässigkeit der zyp-riotischen Ltd. in Zypern gefährdet; ein Geschäftsführer-Gehalt sollte nur an den auf Zypern ansässigen Geschäftsführer gezahlt werden.

Auch die (Durchgriffs-)Vorschriften des deutschen Außensteuergesetzes kommen nicht zur Anwendung, wenn die zypriotische Ltd. mit Substanz im Sinne des § 8 Abs. 2 ausgestattet wird. Im Wesentlichen ist auch dafür erforderlich, dass Herr Muster, der ja in Deutschland ansässig bleibt, nicht selbst als Geschäftsführer der Zypern-Ltd. fungiert, sondern stattdessen jemand einschalten, der in Zypern steuerlich ansässig ist und das (schlanke) Tagesgeschäft der Holding managt. Es bedarf dafür aber über die Anti-§ 42-AO-Substanz hinaus noch einer stärkeren eigenen Entscheidungsmacht des lokalen Geschäftsführers im Sinne stärkerer Eigenverantwortlichkeit und idealerweise sollte neben dem Geschäftsführer noch zusätzliches Personal vorhanden sein.

3. Einbringung: Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Auf Basis des § 21 UmwStG kann Herr Muster die Anteile an der GmbH steuerneutral in die zypriotische Ltd. einbringen. Nach § 22 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 6 Nr. 1 a.E. UmwStG zerstört dies insbesondere auch nicht die Steuerneutralität der vorherigen Einbringung des Einzelunternehmens in die deutsche GmbH.

• §§ 21 UmwStG gilt für Einbringungen durch EU-ansässige natürliche Personen.

• Es handelt sich wegen der Einbringung von 100% der GmbH-Anteile um die Einbrin-gung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung im Sinne des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG.

• Als Gegenleistung für die eingebrachte GmbH-Beteiligung müssen neue Anteile an der zypriotischen Ltd. gewährt werden; § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.V.m. Abs. 1 und § 21 Abs. 1 S. 2 i.V.m. S. 1 UmwStG. Es genügt dabei, dass überhaupt Anteile ge-währt werden, d.h. eine Überpariemission (mit Einstellung in die Kapitalrücklage) ist unschädlich und daher empfehlenswert.

• Das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräu-ßerung der erhaltenen Anteile an der deutschen GmbH bleibt erhalten, § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG. Auch das Besteuerungsrecht hinsichtlich der im Anschluss gewähr-ten Anteile an der zypriotischen Ltd. ist nicht ausgeschlossen oder beschränkt. § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 UmwStG ist also erfüllt. Daneben wäre im Übrigen auch der alterna-tiv wählbare § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 UmwStG erfüllt – Anwendungsbereich der Fusi-onsrichtlinie (Anteilstausch).

• Der für die Steuerneutralität erforderliche Antrag ist jeweils für den Anteilstausch zu stellen. Nach § 21 Abs. 1 S. 2, 2. Hs. UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Die Antragstellung sollte unbedingt schriftlich erfolgen und es sollten Aus-drücke wie "steuerneutral" und "Buchwertfortführung" verwendet werden, um Unklar-heiten hinsichtlich des Inhalts des Antrags abzuwenden.

Rechtsfolgen:

• Eine steuerliche Rückwirkung ist beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG) im Gegensatz zu anderen Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§ 20 UmwStG) nicht möglich. Der Anteilstausch wirkt also erst ab dem Einbringungszeitpunkt.

• Die Verlustzerstörungsregelung des § 8c KStG (Mantelkauf) bewirkt keine negativen Effekte, da keine Verlustvorträge in der GmbH vorhanden sind.

• Umsatzsteuerlich ist der Anteilstausch nach § 4 Nr. 8 f) UStG steuerbefreit.

• Grunderwerbsteuer wird mangels Immobilien nicht ausgelöst.

• Grundsätzlich sollte nach dem Anteilstausch die zypriotische Ltd. die Beteiligung an der deutschen GmbH sieben Jahre lang nicht veräußern, ebenso wie Herr Götz nicht die Anteile an der zypriotischen Ltd. veräußern sollten, da andernfalls die Nachver-steuerungsregelung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Anwendung kommt.

o Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG entfällt rückwirkend die Steuerneutralität eines Anteilstauschsvorgangs, wenn die übernehmende Gesellschaft (hier: die zypriotische Ltd.) binnen sieben Jahren nach dem Anteilstauschvorgang die erhaltenen Anteile (hier: die Anteile an der deutschen GmbH) veräußert.

o § 22 Abs. 2 S. 7 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG enthält Veräuße-rungsersatztatbestände, die ebenfalls nicht ausgelöst werden sollten, was insbesondere im Zusammenhang mit etwaigen späteren Wegzugsüberlegun-gen zu berücksichtigen ist. Vor allem sind Rückgewährungen aus dem Einlagekonto gefährlich, § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG und daher unbedingt zu verhindern! Auf der sicheren Seite ist man insofern erst 7 Jahre nach der Einbringung.

o Bei Verletzung des § 22 Abs. 2 UmwStG kommt es rückwirkend zur Besteue-rung der im Anteilstauschzeitpunkt vorhandenen stillen Reserven, allerdings reduziert sich die Nachsteuer für jedes seit dem Anteilstauschzeitpunkt abge-laufene Zeitjahr um 1/7, § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Nachzahlungszinsen wür-den wegen der Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO praktisch nicht anfallen, da der Zinslauf erst 15 Monate nach der schädlichen Veräußerung beginnt, also insoweit keine Rückwirkung angeordnet wird.

- Insofern bietet sich an, im Einbringungszeitpunkt ein Wertgutachten eines Wirtschaftsprüfers erstellen zu lassen, um den Wert der GmbH-Beteiligung für den Fall der Verletzung des § 22 UmwStG prima Vista möglichst niedrig festzulegen und die Beweislast für das Gegenteil beim Finanzamt zu allozieren. Das Gutachten aus dem vorherigen Einbringungsschritt kann dazu bei rascher Abfolge der beiden Einbrin-gungen mit verwendet werden.

- Nach Ablauf der sieben Jahre könnte eine etwaige Veräußerung bei Thesau-rierung des Erlöses in der zypriotischen Ltd. effektiv steuerfrei erfolgen, da aus zypriotischer Sicht entsprechende Beteiligungsveräußerungsgewinne nach nationalen Vorschriften befreit sind und da der deutsche Besteuerungszugriff ausgeschlossen wäre. Damit würde sich aber in Bezug auf eine mittelfristig nicht auszuschließende Veräußerung die Situation durch den Anteilstausch gegenüber der Situation ohne Anteilstausch deutlich verbessern, und sei es nur in Gestalt einer Verringerung des steuerpflichtigen Gewinns durch die Siebtelungsregelung.

- Die Regelungstechnik des § 22 UmwStG wirkt sich auf Dauer zu Gunsten des Einbringenden aus. Aus einer Vollversteuerung eines Ve-räußerungsgewinns aus einem Einzelunternehmen bei einer natürlichen Person (Belastung bis zu 50 % des Veräußerungsgewinns) wird im vorliegenden Fall durch die zweifache Einbringung nach Ablauf der 7 Jahre eine nur 1,5%-Besteuerung (5 % nach § 8b Abs. 3 KStG x ca. 30 % Steuersatz) bei einer veräußernden Kapitalgesellschaft. Bereits binnen der 7 Jahre reduziert sich die Belastung ratierlich je nach Veräußerungszeitpunkt.

• Verfahrensrechtlich ist neben dem Antragserfordernis insbesondere die Regelung des § 22 Abs. 2 UmwStG durch § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu beachten. Herr Götz hat demnach gegenüber dem deutschen Fiskus in den sieben auf den Anteils-tauschzeitpunkt folgenden Jahren jährlich bis spätestens zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wie die Beteiligungsverhältnisse ausgestaltet sind. Bei Nichterbringung des Nachweises gilt der schädliche Veräußerungstatbestand des § 22 Abs. 2 UmwStG als ausgelöst, d.h. es kommt zur Nachsteuer. Bei unentgeltlicher Rechts-nachfolge geht diese Nachweispflicht auf den Rechtsnachfolger über, § 22 Abs. 6 UmwStG.

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